Omesso versamento delle ritenute certificate: responsabilità penale e patrimoniale di tutti i componenti del CDA per omesso versamento delle ritenute sulle retribuzioni.

Con la sentenza n. 2741/2018 la III Sezione penale della Corte di Cassazione si è pronunciata in materia di reati tributari e connessa responsabilità del consiglio di amministrazione di società a responsabilità limitata.

Il caso e l’imputazione penale

Ai componenti del CDA di una società per azioni è stato contestato di aver omesso il versamento delle ritenute operate sulle retribuzioni corrisposte ai propri dipendenti per un ammontare complessivo di 168.839,62 Euro nell’anno di imposta 2014.

Lo svolgimento del processo

Il Collegio cautelare, in accoglimento dell’appello interposto dal pubblico ministero e sulla ritenuta sussistenza indiziaria del reato di cui all’art. 10-bis, d.lgs. n. 74/2000, aveva disposto il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca, dei beni personali nella disponibilità dell’intero CDA per un ammontare corrispondente al profitto del reato.

Avverso tale provvedimento i membri del board direttivo ricorrono in Cassazione lamentando, tra gli altri motivi, l’errata estensione della responsabilità all’intero consiglio piuttosto che al solo legale rappresentante della società.

La decisione della Cassazione e il punto di diritto

I Giudici di legittimità si pronunciano per l’infondatezza dei ricorsi attraverso un’analisi approfondita degli elementi costitutivi della fattispecie dell’art. 10-bis del decreto n. 74, affrontando anche problemi di diritto intertemporale seguenti alla novella introdotta ad opera del d.lgs n. 158 del 2015, art. 7.

In particolare dell’arresto giurisprudenziale in commento l’aspetto che vale la pena di sottolineare per coloro che fanno parte dell’organo amministrativo della persona giuridica è il principio della responsabilità penale dell’intero consiglio di amministrazione e non solo del presidente del CDA quale legale rappresentante della società a responsabilità limitata per il reato di omesso versamento delle ritenute in quanto tutti i singoli membri sono destinatari diretti dell’obbligo di versamento.

Sul punto si legge in sentenza: “Trattandosi di società a responsabilità limitata, se, come nel caso di specie, l’ordinaria amministrazione è affidata a più persone disgiuntamente, ciascun amministratore è autonomamente e singolarmente in grado di porre in essere gli atti estintivi delle obbligazioni che impegnano la società (arg. ex artt. 2475, comma 3, 3 2257, cod. civ.). Il pagamento dell’obbligazione tributaria, peraltro, costituisce atto giuridico che qualunque amministratore può validamente compiere, non trattandosi di atto di gestione in senso stretto”.

Consigli del legale

Le conseguenze della interpretazione estensiva della platea dei soggetti penalmente responsabili quando, come nel caso di specie, l’inadempimento tributario della società assume il disvalore di fatto di reato, deve costituire motivo di riflessione da parte di coloro che assumono la carica di componente del CDA vista la rilevanza delle conseguenze di natura sanzionatoria sia per quanto riguarda le comminatorie penali all’esito del processo, sia, nella fase delle indagini preliminari, per il rischio patrimoniale che si assume individualmente di subire l’esecuzione di un provvedimento cautelare reale.

Rischio patrimoniale che attinge i beni personali (mobili ed immobili) del componente del CDA in caso di incapienza dei beni societari sui quali rinvenire il profitto del reato, tenuto conto che, come ribadito anche nella sentenza in commento, per l’emissione del decreto di sequestro preventivo è sufficiente l’astratta configurabilità della materialità del reato e della responsabilità soggettiva connessa alla carica ricoperta.

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Quadro giurisprudenziale di riferimento in materia di omesso versamento di ritenute certificate:

Cassazione penale, sez. III, 11/05/2017, n. 34362.

La nuova fattispecie di reato di cui all’articolo 10-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000, come modificata dal decreto legislativo 24 settembre 2015 n. 158, che ha elevato a euro 150.000,00 l’importo delle ritenute certificate non versate, ha determinato l’abolizione parziale del reato commesso in epoca antecedente che aveva a oggetto somme pari o inferiori a detto importo: vertendosi in ipotesi di abrogazione parziale trovano applicazione gli articoli 2, comma 2, del Cp e 673, comma 1, del Cpp (da queste premesse, la Corte, in una vicenda in cui vi era stato decreto penale irrevocabile per un illecito successivamente divenuto penalmente irrilevante, perché sotto la nuova soglia di punibilità, accogliendo il ricorso del condannato ha annullato l’ordinanza del giudice dell’esecuzione che aveva rigettato la richiesta di revoca e ha conseguentemente disposto la revoca del decreto penale perché il fatto non è previsto dalla legge come reato).

Cassazione penale, sez. III, 29/03/2017, n. 46459.

Risponde del reato di omesso versamento delle ritenute certificate, previsto dall’articolo 10-bis, d.lgs n. 74 del 2000, anche l’amministratore subentrato nella legale rappresentanza dell’impresa, che versi in situazione di difficoltà finanziaria, salvo che dimostri di essere incorso, al momento della consumazione del reato, in errore sul fatto (art.47) ovvero che la sua omissione è dovuta a caso fortuito o forza maggiore. (In applicazione del principio la S.C. ha ritenuto che la consapevolezza dell’ amministratore “pro tempore” dell’avvenuta distrazione, da parte del suo predecessore, della liquidità necessaria al pagamento del debito tributario, non fosse elemento idoneo ad escludere il dolo della condotta omissiva ma, anzi, rendesse la sua condotta omissiva ancor più consapevole).

Cassazione penale, sez. III, 16/12/2016, n. 10509.

In tema di omesso versamento di ritenute certificate, alla luce della modifica apportata dall’art. 7 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, all’art. 10 bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che ha esteso l’ambito di operatività della norma alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro (c.d. mod. 770), deve ritenersi che per i fatti pregressi la prova dell’elemento costitutivo del reato non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione, essendo necessario dimostrare l’avvenuto rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta. (In motivazione, la S.C. ha osservato che l’estensione del reato, operata dalla novella, anche alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della sola dichiarazione mod. 770 va intepretata, “a contrario”, come dimostrazione che la precedente formulazione del citato art. 10-bis non soltanto racchiudesse nel proprio parametro di tipicità solo l’omesso versamento di ritenute risultanti dalla predetta certificazione, ma richiedesse anche, sotto il profilo probatorio, la necessità di una prova del suo rilascio ai sostituiti).

Cassazione penale, sez. III, 26/04/2016, n. 48591

In tema di omesso versamento di ritenute certificate, se per i fatti antecedenti alla modifica apportata dall’art. 7 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, all’art. 10 bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è richiesta per un giudizio di colpevolezza la prova del rilascio ai sostituti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro, non essendo sufficiente la dichiarazione proveniente dal datore di lavoro (c.d. mod. 770), la sussistenza del “fumus commissi delicti”, ai fini dell’applicazione del sequestro preventivo per equivalente, può, tuttavia, essere desunta anche dalla indicata dichiarazione o da altri elementi, purché se ne fornisca motivazione adeguata.

Cassazione penale, sez. III, 07/01/2016, n. 10104.

Cassazione penale, sez. III, 29/10/2014, n. 6203.

In tema di omesso versamento di ritenute certificate, la presentazione del modello 770 può costituire indizio sufficiente o prova dell’avvenuto versamento delle retribuzioni e della effettuazione delle ritenute, ma non può costituire elemento dimostrativo del tempestivo rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate, in quanto tale modello non contiene alcuna dichiarazione in tal senso.

Cassazione penale, sez. III, 08/04/2014, n. 40526.

Ai fini dell’integrazione del reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all’art. 10 bis del d.lg. n. 74 del 2000 è necessaria la prova (il cui onere incombe sulla pubblica accusa), tra gli altri, dell’elemento costitutivo del rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate, prova che non può essere costituita dalla intervenuta presentazione del modello 770; tale modello, infatti, è destinato ad informare l’Agenzia delle Entrate delle somme corrisposte ai sostituiti, delle ritenute operate e del loro versamento all’erario ma non anche del concreto rilascio del relativo certificato.

Cassazione penale, sez. III, 27/03/2014, n. 19454

Nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, la prova delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro, quale sostituto d’imposta sulle retribuzioni effettivamente corrisposte ai sostituiti, può essere fornita dal pubblico ministero anche mediante prove documentali, testimoniali o indiziarie. (Fattispecie nella quale è stata ritenuta sufficiente la allegazione dei mod. 770 provenienti dallo stesso datore di lavoro).

Cassazione penale, sez. III, 06/03/2014, n. 20778.

Nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, i “fatti costitutivi” dell’illecito previsto dall’art. 10 bis d.lg. n. 74 del 2000 e, tra questi, l’avvenuto rilascio da parte del sostituto di imposta della certificazione attestante l’ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle trattenute operate ai sostituiti nell’anno precedente, devono essere dimostrati dal p.m. anche mediante prove documentali, testimoniali o indiziarie, mentre i “fatti modificativi o estintivi” in grado di paralizzare la pretesa punitiva devono essere provati dall’imputato. (In applicazione del principio, la Corte ha escluso che, a fronte di prova testimoniale concernente il contenuto del mod. 770, la semplice affermazione dell’imputato di non aver retribuito i dipendenti o di non aver rilasciato la prescritta certificazione sia idonea ad assolvere l’onere probatorio gravante sullo stesso).

Cassazione penale, sez. un., 28/03/2013, n. 37425.

L’art. 10-bis d.lg. 10 marzo 2000 n. 74, inserito dall’art. 11 comma 414, legge 30 dicembre 2004, n. 311, ed entrato in vigore in data 10 gennaio 2005, il quale punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila Euro per ciascun periodo di imposta, è applicabile anche alle omissioni dei versamenti delle ritenute alla fonte relative all’anno 2004, senza che ciò comporti violazione del principio di irretroattività della norma penale.