Ricorre il reato di occultamento delle scritture contabili anche per l’associazione culturale che esercita attività commerciale.

Si segnala la sentenza n. 38596/2018 del 13.08.2018, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione, di particolare interesse per gli operatori del diritto in quanto fornisce elementi utili per l’approfondimento della materia penale-tributaria relativamente alla fattispecie di cui all’art. 10 del d.lgs.n. 74/2000 (Occultamento o distruzione di documenti contabili).

Il caso e lo svolgimento del processo

All’imputato viene contestato il reato di cui agli artt. 81, cpv., cod. pen., 10, d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale legale rappresentante di una associazione culturale esercente attività commerciale per la fornitura di servizi pubblicitari, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, occultava o comunque distruggeva documenti dei quali è obbligatoria la conservazione, in particolare una serie di fatture relative agli anni 2007-2009.

Sia in primo grado che in appello veniva confermata la penale responsabilità dell’imputato.

Quest’ultimo ricorre in Cassazione deducendo, tra i vari motivi di ricorso, che le poche fatture in contestazione non altererebbero la finalità culturale dell’associazione e dunque la natura non commerciale della stessa, tale da escludere ogni obbligo di tenuta della contabilità di cui all’art. 2214 c.c. ed altresì insufficienza di motivazione ed erronea applicazione della legge penale.

La decisione della Cassazione e il punto di diritto

La Corte giudica il ricorso inammissibile.

“In termini generali, non sono considerate attività commerciali le prestazioni di servizi poste in essere dai cd. “enti non commerciali” di cui all’art. 73, comma 1, lett. c), d.P.R, n. 917 del 1986 (T.U.I.R.) che non rientrano nell’art. 2195 cod. civ., rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di produzione (art. 143, comma 1, T.U.I.R.). Ai sensi dell’art. 148, comma 3, T.U.I.R., inoltre, non sono considerate commerciali le attività svolte dalle associazioni ivi espressamente indicate (e, tra queste, quelle culturali) in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni criminali. Tuttavia, in nessun caso, le prestazioni aventi ad oggetto pubblicità commerciale possono essere considerate non commerciali, anche se erogate a favore dei soggetti indicati dal citato comma 3 (art. 148, comma 4, lett. d, T.U.I.R.). Inoltre, l’emissione della fattura costituisce fatto costitutivo dell’obbligo di registrazione nell’apposito registro di cui all’art. 23, d.P.R. n. 633 del 1972 che, a norma del successivo art. 39, deve essere tenuto in conformità a quanto prevede l’art. 2219 cod. civ. e numerato progressivamente in ogni pagina. Ne consegue che: a) le prestazioni aventi ad oggetto pubblicità commerciale costituiscono oggettivamente prestazioni di servizi ai sensi dell’art.2195, comma 1, n. 1, cod. civ., e hanno dunque natura commerciale a fini fiscali; b) la natura commerciale di tali prestazioni non è esclusa nemmeno se vengono rese a favore dei soggetti indicati dall’art. 143, comma 3, TUIR; c) l’emissione di fatture comporta comunque l’obbligo di istituire e tenere il registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) e di conservare la fatture stesse”.

In relazione, poi, alla fattispecie di reato di cui all’art. 10 ed ai relativi elementi costitutivi, la Corte fornisce sintetici, ma importanti chiarimenti: “Costituisce principio di diritto assolutamente prevalente, che il Collegio condivide e ribadisce, quello secondo il quale il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, di cui all’art. 10, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, presuppone l’istituzione della documentazione contabile e la produzione di un reddito e pertanto non contempla anche la condotta di omessa tenuta delle scritture contabili, sanzionata amministrativamente dall’art. 9, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (Sez. 3, n. 1441 del 12/07/2017, Andriola, Rv. 272034; Sez. 3, n. 19106 del 02/03/2016, Chianese, Rv. 267102; Sez. 3, n. 38224 del 07/10/2010, Di Venti, Rv. 248571).

Come già detto, l’oggetto materiale della condotta contestata con il capo di imputazione è costituito dalle fatture, non dalla contabilità di impresa (la cui effettiva istituzione il ricorrente eccepisce costituire argomento difensivo negletto in sede di appello). Ora, non v’è dubbio che la fattura, essendone obbligatoria la conservazione a fini fiscali, rientra a pieno titolo nella definizione di documento penalmente rilevante ai sensi dell’art. 10, d.lgs. n. 74 del 2000.

Normalmente, esclusi i casi che qui non ricorrono (e che comunque non sono stati dedotti), la fattura cartacea deve essere compilata in duplice esemplare, di cui uno è consegnato all’altra parte (art. 21, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972). Per cui, il rinvenimento, presso il cliente, dell’esemplare della fattura emessa legittima, sul piano logico, la conclusione che il fornitore abbia emesso l’esemplare di sua competenza, ancorché non rinvenuto in sede di accertamento. Se poi, come nel caso in esame, le fatture rinvenute presso i clienti recavano numeri discontinui (circostanza mai contestata) è del tutto ragionevole ritenere che di fatture ne esistessero altre, occultate o distrutte”.

*****

La fattispecie dell’art. 10 d.lgs. 74/2000 in tema di occultamento o distruzione di documenti contabili:

“Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari”.

Elemento oggettivo: La condotta tipizzata dalla disposizione consiste nell’occultamento o nella distruzione (o qualunque alterazione tale da rendere inidoneo l’utilizzo delle scritture) in tutto o in parte delle scritture contabili e dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione tale da non consentire la ricostruzione del volume degli affari o del reddito dell’imprenditore. Oggetto materiale di tali condotte è rappresentato dalle scritture contabili e documenti di cui è obbligatoria la conservazione secondo la normativa fiscale o civilistica (art. 2214 c.c.).

L’interesse tutelato dalla norma è quello al corretto funzionamento dell’accertamento tributario svolto dall’Amministrazione finanziaria e alla trasparenza fiscale, intesa come esigenza a conoscere l’esatto ammontare dell’imponibile di ogni contribuente.

Elemento soggettivo:il delitto è punito a titolo di dolo specifico in quanto si necessita il fine dell’agente di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi. Trattasi inoltre di reato di pericolo concreto, non essendo necessario il verificarsi di un effettivo danno per l’Erario.

*****

Quadro giurisprudenziale di riferimento in tema di occultamento o distruzione di documenti contabili:

Cassazione penale sez. III 13 dicembre 2017 n. 5079

La disposizione di cui all’art. 10 d.lg. n. 74 del 2000 prevede una doppia alternativa condotta riferita ai documenti contabili (la distruzione e l’occultamento totale o parziale), un dolo specifico di evasione propria o di terzi e un evento costitutivo, rappresentato dalla sopravvenuta impossibilità di ricostruire, mediante i documenti i redditi o il volume degli affari al fine dell’imposta sul valore aggiunto. È evidente che si tratta di un reato a condotta vincolata commissiva con un evento di danno, rappresentato dalla perdita della funzione descrittiva dell’documentazione contabile. Ne consegue che la condotta del reato de quo non può sostanziarsi in un mero comportamento omissivo ossia il non avere tenuto le scritture in modo tale che sia stato obbiettivamente più difficoltosa – ancorché non impossibile – la ricostruzione ex aliunde ai fini fiscali della situazione contabile, ma richiede, per l’integrazione della fattispecie penale un quid pluris a contenuto commissivo consistente nell’occultamento ovvero nella distruzione di tali scritture.

Cassazione penale sez. III 12 luglio 2017 n. 1441

Non può essere ricondotta al reato di cui all’art. 10 d.lg. n. 74 del 2000 la condotta dell’imputato che abbia completamente omesso la tenuta delle scritture contabili obbligatorie.

Cassazione penale sez. V 20 giugno 2017 n. 35591

È configurabile il concorso tra il delitto di bancarotta fraudolenta documentale, di cui all’art. 216, comma 1, n. 2, e quello di occultamento e distruzione di documenti contabili, previsto dall’art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che sono tra loro in rapporto di specialità reciproca, in ragione: a) del differente oggetto materiale dell’illecito; b) dei diversi destinatari del precetto penale; c) del differente oggetto del dolo specifico; d) del divergente effetto lesivo delle condotte di reato.

Cassazione penale sez. III 24 febbraio 2017 n. 18927

Non è configurabile un rapporto di specialità tra il delitto di occultamento e distruzione di documenti contabili, previsto dall’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e quello di bancarotta fraudolenta documentale, previsto dall’art. 216, comma primo, n. 2), l. fall., atteso che le corrispondenti norme incriminatrici non regolano la “stessa materia” ex art. 15 cod. pen., richiedendo quella penal-tributaria l’impossibilità di accertare il risultato economico delle sole operazioni connesse alla documentazione occultata o distrutta, ed invece quella fallimentare – oltretutto caratterizzata dalla specifica volontà dell’agente di procurare a sé o ad altri un ingiusto profitto o di recar pregiudizio ai creditori – la determinazione di un evento da cui discende la lesione degli interessi di questi ultimi, da valutarsi in rapporto all’intero corredo documentale, indipendentemente dall’obbligo normativo della relativa tenuta, di guisa che acquisisce rilievo anche la sottrazione di scritture meramente facoltative.

Cassazione penale sez. III 25 maggio 2016 n. 14461

La condotta del reato previsto dall’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, può consistere sia nella distruzione che nell’occultamento delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari, con conseguenze diverse rispetto al momento consumativo, giacché la distruzione realizza un’ipotesi di reato istantaneo, che si consuma con la soppressione della documentazione, mentre l’occultamento – consistente nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori – costituisce un reato permanente, che si protrae sino al momento dell’accertamento fiscale, dal quale soltanto inizia a decorre il termine di prescrizione. (Nella fattispecie, relativa alla contestazione dell’occultamento “o comunque” della distruzione delle scritture contabili, la S.C., nel ritenere che detta contestazione concernesse in via principale l’occultamento, ha osservato che l’imputato, per avvalersi della dedotta maturazione della prescrizione in conseguenza della qualificazione della condotta come distruttiva, avrebbe dovuto dimostrare sia la circostanza che la documentazione contabile era stata distrutta, e non semplicemente occultata, sia l’epoca di tale distruzione).

Cassazione penale sez. III 02 marzo 2016 n. 19106

Ai fini della configurazione del reato di cui all’art. 10, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non è sufficiente un mero comportamento omissivo, ossia la omessa tenuta delle scritture contabili, che renda obiettivamente più difficoltosa, ma non impossibile, la ricostruzione della situazione contabile, ma è necessario un “quid pluris” a contenuto commissivo consistente nell’occultamento o nella distruzione dei documenti contabili la cui istituzione e tenuta è obbligatoria per legge.