Risponde di falso ideologico il commercialista che invia la dichiarazione per la riduzione dell’accise sul gasolio attestando requisiti di legge insussistenti.

Con la sentenza 44097/2018, depositata il 04.10.2018, la Suprema Corte è tornata ad affrontare il delicato tema della responsabilità professionale del consulente fiscale che trasmette telematicamente all’Autorità competente dati fiscali del cliente rilevanti ai fini dell’imposizione o del rimborso fiscale.

Nel caso di specie al commercialista condannato nel doppio grado di merito per il reato di cui agli artt. 110, 81, cpv., 483 cod. pen.,14, comma 4, d.lgs. n. 504 del 1995 (in concorso con il cliente legale rappresentante di una società di capitali) veniva contestato di avere, con più azioni esecutive di un medesimo disegno criminoso, redatto dichiarazioni sostitutive di atto notorio poi trasmesse per via telematica all’Agenzia delle Dogane di Trento, attestando falsamente che la società di trasporti poteva fruire della riduzione dell’aliquota di accisa sul gasolio per autotrazione consentendo così di evadere l’importo complessivo di 31.841,74 euro.

Hanno proposto ricorso per cassazione il legale rappresentante della società ed il commercialista deducendo il primo la sostanziale assenza di responsabilità in ragione dell’affidamento nell’operato del professionista e quest’ultimo l’assenza di dolo per essersi limitato a trasmettere dati ed informazioni ricevute dal cliente senza poterne verificare la conformità al vero.

Preliminarmente la Corte di legittimità compie una interessante ricostruzione dell’istituto fiscale oggetto della condotta illecita descritta nella imputazione:

“E’ opportuno, a questo punto, riportare, per la parte di interesse, la disciplina dei rimborsi delle accise, regolamentata dal D.P.R. 9 giugno 2000 n. 277, il cui articolo 3, così recita: «1. Per ottenere il beneficio (…) gli esercenti nazionali e gli esercenti comunitari presentano al competente ufficio del Dipartimento delle dogane e delle imposte indirette (…) apposita dichiarazione [sostitutiva di atto notorio]. 2. La dichiarazione di cui al comma 1 contiene: la denominazione dell’impresa, la sede legale e amministrativa, il codice fiscale o la partita IVA, il codice identificativo della ditta limitatamente agli esercenti comunitari, le generalità del titolare o del rappresentante legale o negoziale, gli estremi degli atti previsti dall’articolo 1, comma 2, l’indicazione dell’eventuale titolarità di depositi o di distributori privati di carburanti ad imposta assolta, con specificazione della capacità di stoccaggio dei relativi serbatoi contenenti gasolio destinato al rifornimento degli autoveicoli aventi titolo al beneficio, nonché degli estremi della licenza fiscale, se prescritta, di cui all’articolo 25, comma 4, del testo unico approvato con decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504. 3. Nella dichiarazione sono riportati i seguenti ulteriori elementi: il numero di autoveicoli SII • 11/ / •I 1″ compete il beneficio e, con riferimento ai dati delle fatture di acquisto contenenti .1 • I. I .” • / •1• / //” 1. gasolio consumati per i quali si richiede il rimborso, nonché l’importo dello stesso espresso in lire italiane ed in euro. Per gli esercenti comunitari si fa riferimento ai dati delle fatture anch’esse contenenti gli estremi della targa dell’autoveicolo rifornito, già presentate al competente ufficio del Dipartimento delle entrate ai fini del rimborso dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), concesso ai sensi dell’articolo 38-ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, concernente l’esecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti. Qualora gli esercenti comunitari non abbiano presentato domanda di rimborso dell’IVA, allegano alla dichiarazione le fatture in originale, che vengono restituite all’interessato decorsi trenta giorni dalla relativa richiesta. 4. Nel caso di titolarità dei depositi e dei distributori di cui al comma 2, nella dichiarazione è contenuta l’attestazione che il gasolio custodito nei medesimi è stato utilizzato esclusivamente per il rifornimento degli autoveicoli di massa massima complessiva non inferiore ad 11,5 tonnellate per i quali compete il beneficio. Qualora invece i predetti impianti siano utilizzati anche per il rifornimento di altri automezzi, nel prospetto di cui al comma 6 del presente articolo è riportato, oltre agli ulteriori elementi richiesti, anche l’elenco completo di tali automezzi con i relativi dati identificativi. 5. Nella dichiarazione sono anche riportati: la modalità prescelta di fruizione del credito di cui all’articolo 1, comma 1, e l’impegno a presentare, a richiesta dell’ufficio, i documenti giustificativi concernenti gli elementi dichiarati. 6. Alla dichiarazione è allegata copia dei certificati di immatricolazione degli autoveicoli aventi titolo al beneficio, nonché un prospetto, costituente parte integrante della dichiarazione stessa, riportante i seguenti ulteriori dati per singolo autoveicolo: il numero di targa, il chilometraggio registrato dal contachilometri alla chiusura del periodo considerato, il proprietario ovvero, nel caso di contratto di locazione con facoltà di compera o di contratto di noleggio di cui all’articolo 84 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, e successive modificazioni, l’intestatario dei predetti contratti che parimenti sono allegati in copia. 7. Qualora la documentazione prescritta dal presente articolo sia stata già precedentemente allegata, nelle successive dichiarazioni è sufficiente farne riferimento».

Le censure mosse alla sentenza resa in grado di appello dalla Corte territoriale di Trento non sono state accolte dalla Suprema Corte che ha rigettato i rispettivi ricorsi per i seguenti motivi:

“La rubrica imputa all’(omissis) di aver trasmesso al commercialista dati non corrispondenti al vero circa la quantità di litri di gasolio effettivamente consumati; al (omissis) di aver inoltrato la dichiarazione sostitutiva dell’atto notorio nella consapevolezza della mancanza di prova della sussistenza del requisito del possesso di mezzi del tonnellaggio richiesto ai fini della fruizione del beneficio. Tanto premesso, osserva questa Corte che: 1.1a dichiarazione sostitutiva di atto notorio riporta notizie fornite dall’autotrasportatore mediante la produzione delle fatture e dell’ulteriore documentazione richiesta; 2. 1a consapevole indicazione, da parte dell’autotrasportatore, di dati decisivi oggettivamente falsi destinati a confluire nella dichiarazione sostitutiva costituisce condotta che integra il reato di cui all’art. 483 cod. pen., nella forma dell’autore mediato di cui all’art. 48 cod. pen., se in conseguenza di tale condotta l’autore della dichiarazione (o della sua trasmissione) è stato tratto in inganno; 3.il commercialista, però, non si è limitato, nel caso di specie, a recepire e trasmettere i dati contenuti nelle fatture trasmessegli, ma ha positivamente concorso ad attestare anche il possesso degli ulteriori requisiti in capo all’autotrasportatore dei quali, a suo dire, ignorava la sussistenza, consentendogli di fruire di benefici fiscali nella consapevolezza, anche solo sotto il profilo del dolo eventuale, della loro natura indebita; 4.tale condotta integra, a sua volta, il reato di cui all’art. 483 cod. pen., punito a titolo di dolo generico, e il concorso nel reato di cui all’art. 14, comma 4, d.lgs. n. 504 del 1995; 5.come insegnato da questa Corte, il dolo integratore del delitto di falsità ideologica di cui all’art. 483 cod. pen. è costituito dalla volontà cosciente e non coartata di compiere il fatto e nella consapevolezza di agire contro il dovere giuridico di dichiarare il vero (Sez. 2, n. 47867 del 28/10/2003, Ammatura, Rv. 227078; Sez. 5, n. 315 del 25/03/1968, Buo, Rv. 108270; Sez. 5, n. 729 del 10/05/1967, Rv. 105363); 6.non può dunque essere attribuita a negligenza/imprudenza/imperizia la precisa scelta del commercialista di non verificare il possesso, da parte dell’autotrasportatore, di requisiti dei quali ignorava l’esistenza e che era tenuto a verificare per impedire proprio rimborsi non dovuti; 7.dalla convergenza di queste due condotte, ognuna autosufficiente sul piano della integrazione dei reati, non è manifestamente illogico desumere la sussistenza di un accordo tra i due imputati, con la conseguenza che ciascuno risponde anche della (porzione) di condotta dell’altro; 8.peraltro, secondo l’autorevole insegnamento di questa Corte, la volontà di concorrere non presuppone necessariamente un previo accordo o, comunque, la reciproca consapevolezza del concorso altrui, essendo sufficiente che la coscienza del contributo fornito all’altrui condotta esista unilateralmente, con la conseguenza che essa può indifferentemente manifestarsi o come previo concerto o come intesa istantanea ovvero come semplice adesione all’opera di un altro che rimane ignaro (Sez. U, n. 31 del 22/11/2000, Sormani, Rv. 218525; la responsabilità di chi coopera ad un fatto criminoso non presuppone la convergenza psicologica sull’evento finale perseguito da altro dei concorrenti, essendo sufficiente che il suo apporto sia stato prestato con consapevole volontà di contribuire, anche solo agevolandola, alla verificazione del fatto criminoso (Sez. 6, n. Sez. 1, n. 15860 del 09/12/2014, Crivellari, Rv. 263089; Sez. 6, n. 46309 del 09/10/2012, Angotti, Rv. 253984; Sez. 5, n. 25894 del 15/05/2009, Catanzaro, Rv. 243901; Sez. 6, n. 1271 del 05/12/2003, Misuraca, Rv. 228424; Sez. 2, n. 18745 del 15/01/2003, Ambrosiano, Rv. 255260, secondo cui assume carattere decisivo l’unitarietà del “fatto collettivo” realizzato che si verifica quando le condotte dei concorrenti risultino, alla fine, con giudizio di prognosi postumo, integrate in unico obiettivo, perseguito in varia e diversa misura dagli imputati, sicché è sufficiente che ciascun agente abbia conoscenza, anche unilaterale, del contributo recato alla condotta altrui). 9.ne consegue l’infondatezza di tutti i motivi dei ricorsi, posto che: 9.1.a prescindere dagli inammissibili richiami alle prove assunte nel giudizio di merito, l'(omissis – legale rapp.te della società di trasporti) non contesta mai che i quantitativi di gasolio dichiarati corrispondevano a quelli indicati nelle fatture consegnate al commercialista, né che tali quantitativi fossero “gonfiati”; 9.2.egli non contesta nemmeno di non essere in possesso dell’ulteriore requisito del possesso di mezzi di stazza corrispondente a quella minima richiesta dalla legge; 9.3.è perciò irrilevante stabilire chi avesse materialmente firmato la dichiarazione di adesione al servizio telematico digitale; 9.4.1a consegna di fatture contenenti dati falsi sui quantitativi di gasolio, esclude in radice la fondatezza del secondo motivo, del tutto fuori tema rispetto alla “ratio decidendi”