La cessione del ramo di azienda senza accollo dei debiti tributari da parte della società cessionaria configura il reato di sottrazione fraudolenta dal pagamento delle imposte.

Si segnala ai lettori del blog la sentenza n.52158/2018, depositata il 20.11.2018, con la quale la Suprema corte chiamata allo scrutinio di legittimità in materia cautelare reale, ha dato continuità all’orientamento giurisprudenziale che interpreta estensivamente la fattispecie di reato p. e p. dall’art 11 D. L.vo n.74/2000, ritenendo, nel caso di specie, che la cessione di ramo di azienda senza accollo dei debiti tributari da parte della società cessionariapuò configurare il reato di sottrazione fraudolenta dal pagamento delle imposte.

La Corte di cassazione prima di enunciare le ragioni poste a fondamento del rigetto del ricorso interposto contro l’ordinanza del Tribunale del Riesame di Ragusa, ha descritto il perimetro punitivo della norma incriminatrice da qualificare come reato di pericolo concretoricordando che:

“l’art. 11 d.lgs. 74/2000 (“sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte”) sanziona, nell’ipotesi di cui al comma 1, la condotta di chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, applicandosi una pena edittale più elevata laddove l’ammontare delle imposte, degli interessi e delle sanzioni, sia superiore a duecentomila euro. La disposizione, la cui portata applicativa è stata ampliata dal d.l. n. 78 del 31 maggio 2010, convertito dalla I. n. 122 del 30 luglio 2010, con l’introduzione al secondo comma di una nuova fattispecie, ha un suo precedente storico nell’art. 97 del d.P.R. 602/1973, che, nella versione introdotta dalla legge n.413/1991, puniva, con la reclusione fino a tre anni, il contribuente che, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie dovuti, aveva compiuto, dopo che erano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o erano stati notificati gli inviti e le richieste previsti dalle singole leggi di imposta, ovvero erano stati notificati atti di accertamento o iscrizioni a ruolo, atti fraudolenti sui propri o su altrui beni che avevano reso in tutto o in parte inefficace la relativa esecuzione esattoriale. La disposizione non si applicava se l’ammontare delle somme non corrisposte non era superiore a 10 milioni di lire. Nel confrontare la previsione attuale con quella precedente, la giurisprudenza di legittimità (Sez. 3, n. 17071 del 04/04/2006, De Nicolo, Rv. 234322) ha osservato come nella previsione di cui all’art. 11 del d.lgs. 74/2000 sia scomparso ogni riferimento alla necessità dell’effettivo avvio di un qualsiasi accertamento fiscale, essendo ora sufficiente che l’azione sia idonea a rendere inefficace l’esecuzione esattoriale, configurandosi dunque la fattispecie in termini di reato di pericolo concreto (sul punto cfr. Sez. 3, n. 13233 del 24/02/2006,Pass, Rv. 266771). Altra novità significativa della previsione normativa attualmente vigente è l’inserimento, accanto agli “atti fraudolenti”, del concetto di alienazione simulata.

Al riguardo è stato affermato da questa Corte (Sez. 3, n. 3011 del 05/07/2016,Di Tullio, Rv. 268798, con ampi richiami all’evoluzione storica e interpretativa della fattispecie) che l’alienazione può definirsi “simulata”, ossia finalizzata a creare una situazione giuridica apparente diversa da quella reale, allorquando il programma contrattuale non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) all’effettiva volontà dei contraenti, con la conseguenza che, ove invece il trasferimento del bene sia effettivo, la relativa condotta non può essere considerata alla stregua di un atto simulato, ma deve essere valutata esclusivamente quale possibile “atto fraudolento”, idoneo a rappresentare una realtà non corrispondente al vero e a mettere a repentaglio o comunque ostacolare l’azione di recupero del bene da parte dell’Erario. Quanto alla nozione di “atti fraudolenti”, rilevante ai fini del presente giudizio, deve evidenziarsi che, secondo un ormai consolidato indirizzo ermeneutico (Sez.3, n. 25677 del 16/05/2012, Rv. 252996; Sez. 3, n. 35853 del 11/05/2016,Calvi, Rv. 267648), devono ritenersi tali tutti quei comportamenti che, quand’anche formalmente leciti, siano tuttavia connotati da elementi di inganno o di artificio, dovendosi cioè ravvisare l’esistenza di uno stratagemma tendente asottrarre le garanzie patrimoniali all’esecuzione. Ai fini della configurabilità del reato, non è, dunque, sufficiente la semplice idoneità dell’atto a ostacolare l’azione di recupero del bene da parte dell’Erario, essendo invece necessario il compimento di atti che, nell’essere diretti a questo fine, si caratterizzino per la loro natura simulatoria o fraudolenta.

La necessità di individuare questo quid pluris nella condotta dell’agente è stata di recente sottolineata anche dalle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 12213 del 21/12/2017, Zucchi, Rv. 272171) che, nell’ambito di una più ampia riflessione sul concetto di atti simulati o fraudolenti di cui all’art. 388 cod. pen.,norma il cui schema risulta richiamato dall’art. 11 del d. Igs. 74/2000, hanno affermato che sarebbe in contrasto con il principio di legalità una lettura della norma che facesse coincidere il requisito della natura fraudolenta degli atti con la loro mera idoneità alla riduzione delle garanzie del credito, per cui in quest’ottica può essere ritenuto penalmente rilevante solo un atto di disposizione delpatrimonio che si caratterizzi per le modalità tipizzate dalla norma, non potendosi in definitiva far coincidere la natura simulata dell’alienazione o il carattere fraudolento degli atti con il fine di vulnerare le legittime aspettativedell’Erario”.

E nel caso in esame, il rigetto del ricorso, risiede nella ritenuta natura simulatoria del negozio giuridico dimostrata, sempre nei limiti della cognizione sommaria cautelare reale, da quanto segue:

“i negozi conclusi dagli indagati, di cessione di rami d’azienda con esclusione dei debiti tributari, pur formalmente leciti, risultano connotati da elementi di artificio, costituiti, appunto, dal mancato trasferimento dei debiti tributari, che, unito al trasferimento di tutti i beni della società debitrice, si risolve in uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali del debitore all’esecuzione esattoriale.

Mediante tali negozi, infatti, la società debitrice ha trasferito a un’altra società, i cui legali rappresentanti sono legati da rapporti di parentela all’amministratore della cedente, le attività della debitrice erariale, le passività connesse alla gestione, e cioè i debiti nei confronti dei dipendenti e delle banche, ma non anche quelle tributarie, rimaste in capo alla cedente, spogliatasi del complesso dei beni aziendali, dunque della possibilità di proseguire l’attività di impresa, e, quindi, anche di soddisfare creditori sociali diversi da quelli oggetto delle obbligazioni trasferite alla cessionaria, tra cui, appunto, il fisco.

Si tratta di operazione senza dubbio anomala, estranea alla prassi commerciale e alla logica economica, posto che risulta privo di spiegazione razionale il mancato trasferimento dei debiti tributari a fronte del trasferimento di tutte le attività. Essa pare, dunque, volta a sottrarre le attività della debitrice fiscale al soddisfacimento della pretesa erariale, attraverso il trasferimento dei beni a un soggetto terzo, i cui organi sono collegati da rapporti di parentela con l’amministratore della società cedente, disgiunto dal trasferimento delle passività tributarie.

Tale meccanismo non può non dirsi fraudolento, essendo volto a strumentalizzare negozi leciti allo scopo di reliquare nel patrimonio del debitore fiscale solamente le passività e di trasferire a terzi le attività presenti in tale patrimonio, onde sottrarle alla esecuzione fiscale o, comunque, allo scopo di renderla più difficoltosa. Tale strumentalizzazione determina la configurabilità delle operazioni come fraudolente, essendo indice della dissociazione tra la funzione tipica del negozio e la sua causa concreta (cfr. in tal senso Sez. 3, n.32504 del04/12/2017, dep. 16/07/2018, Peluso, Rv. 273495), posto che la funzione astratta della cessione di azienda (o, come nel caso in esame, di ramo d’azienda) è costituita dal trasferimento del complesso dei beni aziendali, dunque anche delle passività inerenti l’attività di impresa svolta mediante tali beni, cosicché l’esclusione dalla cessione delle passività tributarie risulta distonica rispetto alla funzione del negozio e lo connota di fraudolenza, per essere anche idoneo a non rendere immediatamente percepibile la sottrazione dei beni al soddisfacimento della pretesa erariale, occorrendo per il suo accertamento l’esame analitico delle pattuizioni contemplate dal negozio di cessione.

Esso è, inoltre, idoneo a ostacolare il soddisfacimento della pretesa erariale anche in presenza del vincolo di solidarietà tra cedente e cessionario sottolineato dai ricorrente, giacché rende comunque più difficoltosa l’azione esecutiva del creditore erariale, imponendogli l’onere di rivolgersi al cessionario, estraneo alla obbligazione tributaria, peraltro solo dopo aver preventivamente escusso il cedente, e di essere soggetto alle possibili eccezioni personali sollevabili dal cessionario, oltre che ai limiti stabiliti dall’art. 14 d.lgs. 497/97, secondo cui la responsabilità solidale del cessionario è limitata, salvo il caso della prova dell’intento fraudolento, alle imposte e alle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui e’ avvenuta la cessione e nei due precedenti (nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore), e al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’amministrazione finanziaria e degli enti preposti all’accertamento dei tributi di loro competenza”.

******

Quadro giurisprudenziale di riferimento sull’art. 11 D.lgs.74/2000:

Cassazione penale sez. III 17 novembre 2017 n. 15133

Il delitto previsto dall’ art. 11, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è reato di pericolo, integrato dall’uso di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, idonei a pregiudicare – secondo un giudizio “ex ante” – l’attività recuperatoria della amministrazione finanziaria, anche se il valore dei beni sottratti alla garanzia patrimoniale dell’erario è inferiore alla soglia di punibilità di 50.000 euro di imposta evasa. (Nella fattispecie, la S.C. ha annullato l’ordinanza che, in sede cautelare, aveva disposto il dissequestro di un immobile ritenuto oggetto di cessione fraudolenta, per il solo fatto che il valore dello stesso era inferiore alla soglia di rilevanza penale del reato).

Cassazione penale sez. III 27 settembre 2017 n. 232

In tema di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, anche una singola operazione di scissione societaria può essere idonea, se valutata in relazione non soltanto al momento in cui l’atto di scissione viene posto in essere, ma anche in relazione alle vicende successive alla scisssione, a costituire quell’atto negoziale fraudolento e/o simulato idoneo ad integrare il reato in questione.

Cassazione penale sez. V, 20 giugno 2017 n. 35591

È configurabile il concorso tra delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e quello di bancarotta fraudolenta per distrazione, alla luce della diversità del soggetto- autore degli illeciti (nel primo caso, tutti i contribuenti, nel secondo, soltanto gli imprenditori falliti) e del differente elemento psicologico tra i reati (rispettivamente, dolo specifico e dolo generico) .

Cassazione penale sez. III 16 maggio 2017 n. 10161

Se è ben vero che l’atto dispositivo di un bene tanto mobile quanto immobile rende di per sé maggiormente difficoltosa ed incerta l’esazione del credito, essendo il denaro bene fungibile per eccellenza e quindi più facilmente occultabile, tanto da legittimare l’esperibilità dell’azione revocatoria in sede civile, non può tuttavia perciò ritenersi integrata la finalità fraudolenta sul piano penale, dovendo l’atto dispositivo essere caratterizzato da un “quid pluris”, ovverossia dalla modalità ingannevole attraverso il quale viene realizzato.

Cassazione penale sez. III 28 febbraio 2017 n. 29243

Le operazioni compiute dall’amministratore di una società di capitali, nei cui confronti sia stato avviato un accertamento fiscale, consistenti nella cessione di quote e nel trasferimento immobiliare tramite conferimenti di rami d’azienda, possono integrare il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, di cui all’art. 11 d.lg. n. 74 del 2000.

Cassazione penale sez. III 23 novembre 2016 n. 3095

In tema di reati tributari, i beni immobili appartenenti a soggetto indagato del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, alienati per far venir meno le garanzie di un’efficace riscossione dei tributi da parte dell’Erario, sono suscettibili di sequestro preventivo per la successiva confisca ai sensi dell’art. 240, comma primo, cod. pen., in quanto costituiscono lo strumento per mezzo del quale è stato commesso il reato, a nulla rilevando la loro qualificazione anche come prezzo o profitto di tale delitto.

Cassazione penale sez. III 22 gennaio 2015 n. 10214

In tema di reati tributari, il profitto, confiscabile anche nella forma per equivalente, del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all’art. 11 d.lg. n. 74 del 2000, va individuato nella riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio del soggetto obbligato e, quindi, consiste nel valore dei beni idonei a fungere da garanzia nei confronti dell’amministrazione finanziaria che agisce per il recupero delle somme evase costituenti oggetto delle condotte artificiose considerate dalla norma.

Cassazione penale sez. un. 31 gennaio 2013 n. 18374

In tema di reati tributari, il profitto, confiscabile anche nella forma per equivalente, del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, di cui all’art. 11 d.lg n. 74 del 2000, è costituito da qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato e può, dunque, consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento del tributo, interessi, sanzioni dovuti a seguito dell’accertamento del debito tributario.

Cassazione penale sez. III 04 aprile 2012 n. 21013

In tema di reati tributari, la costituzione di un fondo patrimoniale integra il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, in quanto è atto idoneo ad ostacolare il soddisfacimento di una obbligazione tributaria. Né è necessario secondo l’indirizzo prevalente della giurisprudenza di legittimità, ai fini della sussistenza degli elementi costitutivi di detto reato, che sia già in atto una procedura di riscossione, essendo sufficiente che l’atto sia di per sé solo idoneo ad impedire il soddisfacimento totale o parziale del fisco.

Cassazione penale sez. III 18 maggio 2011 n. 36290

Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte è reato di pericolo e non di danno, sicché, ai fini del perfezionamento, non è richiesta la sussistenza di una procedura di riscossione in atto.

Cassazione penale sez. III 10 giugno 2009 n. 38925

Ai fini della integrazione del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte non è necessario che sia in corso una procedura di riscossione ma è sufficiente l’idoneità dell’atto simulato o qualificato come fraudolento a rendere inefficace, in tutto o in parte, una procedura di riscossione coattiva da parte dello Stato (nella specie, è stato ritenuto atto idoneo a limitare le ragioni del fisco la costituzione di un fondo patrimoniale avente ad oggetto tutti i beni mobili ed immobili della società).

Cassazione penale sez. III 06 marzo 2008 n. 14720

In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74) commesso mediante simulazione contrattuale, è idonea a configurare gli “atti fraudolenti” richiesti dalla norma non solo la simulazione oggettiva sotto forma della veridicità e congruità del prezzo pattuito, ma anche la simulazione soggettiva intesa quale interposizione fittizia di persona. (Fattispecie di vendita simulata mediante stipula di un apparente contratto di sale and lease back) .

Cassazione penale sez. III 04 aprile 2006 n. 17071

Per la sussistenza del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte non occorre che nei confronti del contribuente sia stata avviata un’azione esecutiva.