Frodi carosello: la Cassazione torna a precisare i confini ermeneutici della fattispecie di cui all’art. 2 D.Lgs. 74/2000 in relazione alle operazioni fraudolente infracomunitarie

Si segnala ai lettori del blog l’interessante sentenza n. 7063/2019 con la quale la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi in materia di evasione di IVA e “frodi carosello” con riferimento alla condotta di utilizzo in dichiarazione IVA di fatture infracomunitarie per operazioni soggettivamente inesistenti.

L’imputazione e lo svolgimento del processo

Con ordinanza di rigetto, il Tribunale di Pesaro, all’esito del giudizio di riesame, confermava il provvedimento di sequestro preventivo emesso dal Giudice per le indagini preliminari del Tribunale locale, emesso in relazione alle somme costituenti profitto dei reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all’art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e di omessa dichiarazione, di cui all’art. 5 d.lgs. cit.

I reati posti a fondamento del sequestro, secondo la ricostruzione dei giudici di merito, avevano ad oggetto il commercio di capi di abbigliamento: questi beni risultano apparentemente venduti da società con sedi nelle Repubbliche Baltiche, ma in realtà amministrate in Italia, a società fittizie o meramente interposte, le quali assumevano l’obbligazione tributaria, ma non versavano le imposte, e cedevano la merce ad altre due società italiane, le quali immettevano i capi di abbigliamento sul mercato per i consumatori, e fruivano di crediti IVA a fronte del mancato versamento dell’imposta a monte. In particolare, il reato di omessa dichiarazione veniva riferito alle imprese formalmente residenti all’estero, nei Paesi Baltici, ma di fatto gestite in Italia; il reato di dichiarazione fraudolenta collegato, invece, all’inesistenza soggettiva delle operazioni formalmente realizzate dalle società interposte.

Contro l’ordinanza di rigetto del Tribunale della Libertà interponevano ricorso in Cassazione gli imputati, articolando plurimi motivi, tra i quali, per quanto di interesse in questa sede, l’errore nel quale sarebbe incorso il collegio cautelare circa la qualificazione delle condotte contestate quali illeciti tributari, nell’asserzione secondo cui le frodi aventi ad oggetto operazioni soggettivamente inesistenti non configurano l’ipotesi di reato di cui all’art. 2 del D.Lgs. 74/2000.

Contestavano, altresì, la ritenuta indeducibilità dei costi sostenuti e collegati ad operazioni soggettivamente inesistenti.

La decisione della Cassazione e il punto di diritto

La Suprema Corte rigetta i ricorsi perchè infondati.

Di seguito si riportano i passaggi motivazionali della sentenza di legittimità di maggiore interesse, articolati in capitoli per una più facile fruibilità per il lettore.

La natura della frode carosello.

“L’ordinanza impugnata è rticolata per punti, corrispondenti alle censure esposte in sede di riesame. Il provvedimento impugnato rappresenta che da molteplici elementi risulta la natura fittizia o di mera interposizione delle società (come (omissis) (omissis) e (omissis)) le quali acquistavano le merci, in particolare capi di abbigliamento, dalle società aventi sede nei Paesi Baltici (come (omissis) (omissis) (omissis)), e le rivendevano alle società italiane (omissis) e (omissis), attive sul mercato. Evidenzia, inoltre, che sia le società di “intermediazione”, sia le società aventi formalmente sede nelle Repubbliche Baltiche facevano capo all’indagato (omissis), e che anche le seconde avevano stabile organizzazione in Italia.

In particolare, a fondamento di queste conclusioni, si premette che le società di “intermediazione”, le quali accumulavano obbligazioni tributarie emettendo le fatture verso i destinatari finali, o non versavano le imposte dichiarate o occultavano e distruggevano le scritture contabili. Si rappresenta, poi, che: a) tutte le merci intermediate si concentravano fisicamente solo nella sede della (omissis); b) l’inesistenza di strutture di una delle società di intermediazione, la (omissis), è desumibile anche dal contenuto delle dichiarazioni di due persone assunte a sommarie informazioni, tali (omissis) e (omissis), e dalla documentazione rinvenuta mediante la perquisizione del computer del commercialista (omissis); c) i precedenti provvedimenti di sequestro sono stati “confermati” anche dalla Corte di cassazione; d) il medesimo (omissis), dopo l’acquisizione dei documenti presso il suo studio, si è reso «autore di una chiara e circostanziata chiamata di correità nei confronti del (omissis) ». Si rileva, ancora, che le società formalmente residenti nei Paesi Baltici avevano, in realtà, stabile organizzazione in Italia in quanto completamente gestite, di fatto, dall’indagato (omissis).

(…) Di conseguenza, anche alla luce delle precisazioni appena compiute, idonee, pertinenti e congruenti sono da reputarsi le indicazioni fattuali esposte dal Tribunale per rappresentare che, attraverso società aventi formalmente sede nelle Repubbliche Baltiche e società “filtro” registrate in Italia, tutte facenti capo a (omissis), era stato realizzato un meccanismo fraudolento per evadere l’IVA, e che, inoltre, le prime, in quanto in realtà stabilmente organizzate in Italia, avevano l’obbligo di presentare in Italia dichiarazioni fiscali relative alle vendite delle merci procurate, attraverso l’interposizione fittizia delle seconde, alle ditte operanti sul mercato per le cessioni al dettaglio ai consumatori”.

La questione della deducibilità dei costi sostenuti in relazione al compimento di delitti non colposi.

“L’orientamento ampiamente prevalente nella giurisprudenza penale di legittimità ritiene che, in tema di reati tributari, la regola della indeducibilità dei componenti negativi del reddito relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi (prevista dall’art. 14, comma 4-bis, I. n. 537 del 1993, come modificato dall’art. 8 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in I. n. 44 del 2012), trova applicazione anche per i costi esposti in fatture che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi nell’ambito di una frode c.d. carosello, trattandosi di costi comunque riconducibili ad una condotta criminosa (cfr., oltre a Sez. 3, n. 53637 del 26/06/2018, Kokina, non massimata, relativa proprio alla vicenda in esame, tra le tante: Sez. 3, n. 42994 del 07/07/2015, De Angelis, Rv. 265154/01; Sez. 3, n. 31628 del 22/01/2015, Langella, Rv. 264456; Sez. 3, n. 22108 del 19/12/2014, dep. 2015, Berni, Rv. 264010; Sez. 3, n. 46194 del 24/04/2013, Scocca, Rv. 257354/01).

Si è evidenziato, in particolare, che, per effetto della disciplina di cui all’art. 14, comma 4-bis, l. n. 537 del 1993, come modificato dall’art. 8 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in l. n. 44 del 2012, se deve ritenersi «prevista e consentita la deducibilità dei costi relativamente ad operazioni soggettivamente inesistenti, è del pari escluso che tale deducibilità possa essere consentita quando si versi in ipotesi di costi che a norma del T.U.I.R. risultino in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità» (così Sez. 3, n. 53637 del 26/06/2018, cit.). Si è inoltre precisato: «La ragione principale dell’indeducibilità dei costi in vicende come quelle note con il nome di “frodi carosello” sta quindi nella violazione del “principio dell’inerenza” dei costi, nel senso che la piena consapevolezza in ordine all’assunzione del costo, in un contesto di operazioni soggettivamente inesistenti e dunque delittuose, comporta l’accollo di un peso che non è inerente l’attività di impresa stricto sensu a causa della discrasia esistente, in siffatti casi, tra attività imprenditoriale, cui devono essere imputati tutti i costi ad essa inerenti con conseguente loro deducibilità, e attività criminale, cui devono essere invece imputati tutti i costi utilizzati per il compimento dell’operazione delittuosa e che non sono pertanto deducibili in quanto non inerenti. Ciò in quanto il principio di inerenza richiede — affinché si possa attribuire rilevanza agli elementi passivi del reddito d’impresa — che tra il costo che si vuole dedurre e l’esercizio dell’attività imprenditoriale sussista un nesso di causa ed effetto ed i “costi da reato” non hanno alcun rapporto di carattere funzionale con l’esercizio dell’attività di impresa perché evidentemente estranei all’attività di questa» (così Sez. 3, n. 53637 del 26/06/2018, cit., con specifici richiami a Sez. 3, n. 42994 del 2015, cit.)”.

Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni soggettivamente inesistenti al fine di evasione dell’IVA.

“Innanzitutto, nessun dubbio sussiste con riferimento al reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti al fine di evadere le imposte sul valore aggiunto. Invero, non a caso la giurisprudenza penale di legittimità è univoca in proposito, e la giurisprudenza civile richiamata attiene specificamente alla deducibilità dei costi in questione ai fini delle sole imposte dirette. Si può evidenziare, infatti, che per «fatture o altri documenti per operazioni inesistenti» si intendono, a norma dell’art. 1, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 74 del 2000, anche le «fatture […] che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi», e che l’ambito di applicazione dell’art. 14, comma 4-bis, della I. n. 537 del 1993, anche nella formulazione introdotta dall’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012 (conv. in I. n. 44 del 2012), è specificamente riferito alla «determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917», e, quindi, non anche all’I.V.A. Né la disciplina appena citata è in alcun modo estensibile analogicamente alla disciplina concernente l’imposta sul valore aggiunto: il sistema dell’I.V.A. poggia sul presupposto che tale imposta sia versata a chi ha eseguito prestazioni imponibili (che a sua volta potrà compensarla con l’I.V.A. versata per l’acquisto di beni e di servizi), mentre il versamento dell’I.V.A. ad un soggetto non operativo apre la strada al recupero indebito dell’I.V.A. stessa, come evidenziato, tra l’altro, dalla giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea (cfr., in particolare, Corte di Giustizia Ue, n. 78 del 2003); di conseguenza, esporre dati fittizi anche solo sotto il profilo soggettivo significa creare le premesse per un rimborso al quale non si ha diritto, ossia per conseguire un risultato specificamente ricompreso, ex art. 1, comma 1, lett. d), d.lgs. n. 74 del 2000, nel «fine di evadere le imposte».

In secondo luogo, poi, le fatture per operazioni solo soggettivamente inesistenti non escludono nemmeno la configurabilità del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti al fine di evadere le imposte sui redditi. In effetti, come osserva la giurisprudenza civile e penale di legittimità, i costi, pur se effettivamente sopportati, sono legittimamente deducibili dal reddito solo se non in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità”.

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Riferimenti normativi

Art. 2 D.Lgs. n. 74/2000. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

Art. 5 D.Lgs. n. 74/2000. Omessa dichiarazione

E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila.

1-bis. E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila.

Ai fini della disposizione prevista dai commi 1 e 1-bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

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Giurisprudenza citata in sentenza:

Cassazione penale , sez. III , 26/06/2018 , n. 53637

In tema di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, per la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa non assume rilievo la natura soggettiva o meno dell’operazione che ha portato all’emissione delle fatture, quanto, piuttosto, il principio generale dell'”effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità”, che, se superato, inibisce l’operazione deduttiva, dei costi. Per l’effetto, devono considerarsi indeducibili i costi comunque “riconducibili” alla condotta criminosa, conseguendone che i costi sostenuti per la realizzazione della frode, essendo essi stessi lo strumento per i realizzare l’evasione di imposta, sono indeducibili e non possono essere considerati per ridurre il quantum dell’imposta evasa.

Cassazione penale , sez. III , 07/07/2015 , n. 42994

In tema di reati tributari, la regola della indeducibilità dei componenti negativi del reddito relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi (prevista dall’art. 14, comma 4-bis, l. n. 537 del 1993, come modificato dall’art. 8 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in l. n. 44 del 2012), trova applicazione anche per i costi esposti in fatture che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi nell’ambito di una frode c.d. carosello, trattandosi di costi comunque riconducibili ad una condotta criminosa.

Cassazione penale , sez. III , 22/01/2015 , n. 31628

In tema di reati tributari, la disposizione di cui all’art. 14, comma 4-bis, L. n. 537 del 1993 – come modificato dall’art. 8 del D.L. n. 16 del 2012, conv. in L. n. 44 del 2012 – non esplica alcuna rilevanza ai fini della determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa in relazione al reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, perchè trattasi di previsione che, nel prevedere l’indeducibilità dei soli componenti negativi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi, si limita a stabilire una regola per le procedure di accertamento tributario ai fini delle imposte sui redditi, ma non implica la deducibilità di costi e spese esposti in fatture riferite a soggetti diversi da quelli effettivi.

Cassazione penale , sez. III , 19/12/2014 , n. 22108

In tema di reati tributari, ai fini della attribuzione ad un soggetto della qualifica di amministratore “di fatto” non occorre l’esercizio di “tutti” i poteri tipici dell’organo di gestione, ma è necessaria una significativa e continua attività gestoria, svolta cioè in modo non episodico od occasionale.

Corte giustizia UE , sez. VI , 06/11/2003 , n. 78

L’art. 21, punto l, lett. c), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977 n. 77/388/Cee non osta alla restituzione di un importo erroneamente indicato come i.v.a. in una fattura o in un altro documento che ne fa le veci nel caso in cui i servizi in questione non siano soggetti ad i.v.a. e, di conseguenza, l’importo fatturato non possa essere considerato imposta sul valore aggiunto.

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Quadro giurisprudenziale di riferimento in ordine al reato di cui all’art. 2 D.Lgs. n. 74/2000:

Cassazione penale, sez. III, 19/06/2018 , n. 52411

In tema di reati tributari, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’ art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l’evento tipico (la presentazione della dichiarazione), è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell’accettazione del rischio che l’azione di presentazione della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l’evasione delle imposte dirette o dell’Iva.

Cassazione penale , sez. IV , 20/03/2018, n. 17401

I reati di dichiarazione fraudolenta ai fini Iva mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex articolo 2 del decreto legislativo n. 74 del 2000 commessi in epoca precedente la pronuncia della sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, Grande Sezione, Taricco, dell’8 settembre 2015, anche se non ancora prescritti a tale data, rimangono soggetti alla disciplina nazionale in materia di prescrizione, pur se questa risulti in contrasto con il diritto europeo, perché idonea a pregiudicare gli obblighi imposti a tutela degli interessi finanziari dell’Unione europea.

Cassazione penale, sez. fer., 31/08/2017, n. 47603

Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) è configurabile anche nel caso in cui la falsa documentazione venga creata dal medesimo utilizzatore che la faccia apparire come proveniente da terzi, poiché la “ratio” del reato di frode fiscale risiede nel fatto di punire colui che artificiosamente si precostituisce dei costi sostenuti al fine di abbattere l’imponibile, e non presuppone il concorso del terzo.

Cassazione penale, sez. III, 09/06/2017, n. 39541

Il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti è integrato, con riguardo alle imposte dirette, dalla sola inesistenza oggettiva, relativa alla diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre, con riguardo all’IVA, esso comprende anche l’inesistenza soggettiva.

Cassazione penale, sez. III, 21/04/2017, n. 34534

Ai fini della configurabilità del delitto di emissione di fatture od altri documenti per operazioni soggettivamente inesistenti, quando risulti provata dalla pubblica accusa la fittizietà dell’intestazione delle fatture, è onere del soggetto emittente dimostrare la corrispondenza fra il dato fattuale, relativo ai rapporti giuridici che si affermano essere effettivamente intercorsi, e quello documentale, attraverso il quale tali rapporti sono attestati. (Nella specie, la Corte ha confermato la decisione di merito che aveva ritenuto sprovvista di prova la mera allegazione difensiva circa l’esistenza di una delegazione di pagamento intercorsa fra l’intestatario delle fatture di vendita di alcune autovetture ed i diversi soggetti che avevano versato il relativo prezzo).

Cassazione penale, sez. III, 19/01/2017, n. 24307

In tema di reati finanziari e tributari, il delitto di emissione di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti è configurabile anche in caso di fatturazione solo soggettivamente falsa, quando cioè l’operazione oggetto di imposizione fiscale sia stata effettivamente eseguita e tuttavia non vi sia corrispondenza soggettiva tra il prestatore indicato nella fattura od altro documento fiscalmente rilevante e il soggetto giuridico che abbia erogato la prestazione, in quanto anche in tal caso è possibile conseguire il fine illecito indicato dalla norma in esame, ovvero consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

Cassazione penale, sez. III, 30/11/2016, n. 14815

Risponde di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lg. n. 74 del 2000) il soggetto che, d’intesa con gli autori delle dichiarazioni, fornisca ai medesimi, nell’ambito dell’attività di “esperto contabile” prestata in loro favore, le fatture per operazioni inesistenti all’uopo fatte predisporre da terzi.

Cassazione penale, sez. III, 19/05/2016, n. 7941

Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ex art. 2 d.Lg. n. 74/2000, è integrati dalla registrazione in contabilità delle false fatture o dalla loro conservazione ai fini di prova, nonché dall’inserimento nella dichiarazione di imposta dei corrispondenti elementi fittizi, condotte queste ultime tutte congiuntamente necessarie ai fini della punibilità.