Omesso versamento delle ritenute certificate: la competenza territoriale si radica nel luogo della sede “effettiva” dell’impresa.

Si segnala ai lettori del blogla sentenza di legittimità n.13610/2019 (depositata il 28.03.2019) in materia di diritto penale tributario, con la quale la Suprema Corte ha accolto la tesi difensiva della incompetenza territoriale del giudice di merito innanzi al quale era stato celebrato il giudizio per il reato di omesso versamento delle ritenute certificate, nel caso di specie diverso da quello da ritenersi competente, che deve essere individuato nel luogo in cui si erano svolte le attività amministrative/organizzative della società, secondo i noti principi della “effettività”.

Il giudizio di merito e la decisione della Cassazione.

La Corte d’appello di Brescia confermava la sentenza del tribunale di Bergamo che aveva condannato l’imputato alla pena di 10 mesi di reclusione, oltre alle pene accessorie di legge, perché ritenuto colpevole del reato di omesso versamento di ritenute certificate, per un ammontare pari ad € 233.027,83, in relazione ai periodi di imposta 2009 e 2010.

Contro la sentenza della Corte territoriale interponeva ricorso la difesa dell’imputato deducendo plurimi motivi afferenti tra i quali:

i) violazione di legge in ordine alla competenza territoriale, essendo stata erratamente radicata presso il Tribunale di Bergamo in ragione della sussistenza di una sede nella stessa città piuttosto che a Brescia, ove invece erano collocati gli uffici amministrativi;
ii) violazione di legge e vizio di motivazione circa la valutazione del superamento della soglia di punibilità, erroneamente ritenuta oltrepassata in assenza di una analisi completa della documentazione prodotta in giudizio;

iii) insussistenza dell’elemento soggettivo del reato richiesto dallo norma incriminatrice.

La Suprema Corte ha accolto il ricorso, disponendo, per l’effetto, l’annullamento con rinvio della sentenza gravata.

Di seguito si riportano i passaggi estratti dal tessuto motivazionale della sentenza di maggiore interesse riproposti con una ripartizione per singole questioni giuridiche:

1. Sulla competenza territoriale nel reato di cui all’art. 10-bis.

“Il D.Igs. n. 74 del 2000, detta in particolare all’art. 18 le regole per la determinazione della competenza per territorio dei reati tributari e, al comma primo, stabilisce che, fatta eccezione per i c.d. reati in dichiarazione e del reato di emissione di più fatture o altri documenti per operazioni inesistenti,la competenza per territorio per tutti gli altri reati previsti dal D.Igs. n. 74 del 2000, compreso quindi il reato di cui all’art. 10 bis di cui si controverte nel caso sottoposto all’esame di questa Suprema Corte, si determina a norma dell’art. 8, cod. proc. pen., e, solo qualora non sia possibile determinare la competenza sulla base di tale ultima disposizione, è competente il giudice del luogo di accertamento del reato. Ne consegue che la competenza per territorio è determinata, stando al contenuto letterale della disposizione, dal luogo in cui il reato è consumato.

(…) Ebbene, posto che il reato di omesso versamento di ritenute si consuma nel momento in cui scade il termine utile per il pagamento, previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta relativa all’anno precedente, il luogo di consumazione del reato coincide con quello in cui si compie, alla scadenza del termine previsto, l’omissione del versamento imposto dal precetto normativo.Tale luogo, di regola, corrisponde, per le società, a quello ove si trova la sede effettiva dell’impresa, intesa come centro della prevalente attività amministrativa e direttiva di organizzazione, coincidente o meno con la sede legale, dovendo aversi riguardo al principio di effettività(giurisprudenza costante: Sez. 3, n. 20504 del 19/02/2014 – dep. 19/05/2014, Cederna e altri, Rv. 259783; Sez. 3, n. 23784 5 9A( del 16/12/2016 – dep. 15/05/2017, Mosetter, Rv. 269983, che, sul punto, ha ribadito che le fattispecie di cui agli artt. 10-bis e 10-ter, in quanto non comprese nei reati di cui al capo I del titolo II del D.Igs. n. 74 del 2000, non partecipano della speciale disciplina della competenza a questi ultimi riservata dal secondo comma dell’art. 18 dello stesso decreto). La sede effettiva, del resto, si identifica con il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l’accentramento dei rapporti interni e con i terzi in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente e nel quale, dunque hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente ed ove operano i suoi organi amministrativi o i suoi dipendenti.

Nel caso di specie pertanto, il giudice avrebbe dovuto applicare i criteri sulla competenza territoriale di cui all’articolo 8, cod. proc. pen., e, solo in caso di impossibilità di determinare il luogo di consumazione del delitto, avrebbe dovuto attribuire la competenza al giudice del luogo in cui ha sede l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate che ha emesso il provvedimento. Ciò si riverbera anche sulla mancata valutazione degli elementi presentati dalla difesa che, al contrario, ha omesso di esaminare, così venendo meno al dovere di verificare l’effettiva sede dell’impresa secondo i criteri già indicati, agli effetti della determinazione della competenza territoriale”.

Sulla soglia di punibilità del reato.

“Nel caso in esame, infatti, è risultato dalle dichiarazioni del teste (omissis) che su 154 certificazioni per lavoro dipendente relativamente all’annualità 2010, 79 (dunque poco più della metà) erano state sottoposte a controllo incrociato con la dichiarazione della società e, per l’anno precedente, su 144 certificazioni, 76 (dunque, anche in questo caso, poco più della metà), erano state parimenti sottoposte a tale controllo incrociato.

Ad integrare il delitto – ratione temporis vigente – di omesso versamento di ritenute certificate, dunque, non è sufficiente la sola verifica “a campione” delle certificazioni rilasciate ai sostituiti, ma è necessario, proprio per la presenza di una soglia di punibilità, che la verifica investa complessivamente tutte le certificazioni, al fine di verificare se l’ammontare complessivo delle ritenute il cui versamento è stato omesso superi, nell’annualità di imposta di riferimento, il limite legale determinato dal legislatore con funzione selettiva dei comportamenti penalmente rilevanti, in difetto conseguendone la insussistenza del fatto, che non è nemmeno punibile a titolo di tentativo, poichè, avuto riguardo alla condotta omissiva penalmente rilevante o è scaduto il termine stabilito dalla legge, di modo che il reato è già consumato, oppure il predetto termine non è ancora decorso, ed allora il soggetto obbligato può ancora adempiere. Fondata è pertanto la prospettazione difensiva che rileva, nel caso in esame, la mancanza di prova certa dell’elemento costitutivo del reato, rappresentato dal sicuro superamento della soglia di punibilità, necessario al fine di un giudizio di colpevolezza dell’imputato al di là di ogni ragionevole dubbio”.

Sulla sussistenza dell’elemento soggettivo.

“A tal proposito, è utile richiamare la giurisprudenza di questa Sezione secondo cui in tema di omesso versamento delle ritenute fiscali operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti, la situazione di difficoltà finanziaria dell’impresa non esclude la responsabilità per il reato previsto dall’art. 10-bis del D. Lgs. n. 74 del 2000 (Sez. 3, n. 3124 del 27/11/2013 – dep. 23/01/2014, Murari, Rv. 258842). Ciò, come è noto, deriva dall’assoluta irrilevanza del fine concretamente perseguito dal soggetto agente: infatti se il legislatore avesse previsto come elemento soggettivo il dolo specifico avrebbe delimitato l’area dei soggetti punibili ed, in particolare, avrebbe escluso il reato in quei casi in cui il sostituto d’imposta non possa effettuare il versamento delle ritenute perché costretto a fronteggiare una crisi di liquidità”.

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Riferimenti normativi

Art. 10-bis. Omesso versamento di ritenute dovute o certificate

E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta.

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Quadro giurisprudenziale di riferimento in tema di omesso versamento delle ritenute dovute o certificate:

Cassazione penale sez. III, 05/07/2018, n.49705

In tema di omesso versamento di ritenute certificate, ai fini della prova del rilascio delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione mod.770.

Cassazione penale sez. III, 07/06/2018, n.39211

In tema di omesso versamento di ritenute fiscali e IVA, l’inesigibilità di una condotta alternativa diversa da quella omissiva tenuta dall’imputato, in presenza di una grave situazione di crisi aziendale, richiede una prova specifica che va oltre quella della contingenza negativa in cui versava la società.

Cassazione penale , sez. un. , 22/03/2018 , n. 24782

Attesa la natura innovativa, e non interpretativa, delle modifiche apportate dal d.lg. n. 158/2015 all’art. 10bis d.lg. 74/2000 (che attualmente sanziona l’omesso versamento delle ritenute se indicate sia nella dichiarazione del sostituto, sia nelle certificazioni rilasciate ai sostituiti), ai fini della prova della responsabilità per il reato di omesso versamento delle ritenute, per i fatti commessi prima dell’entrata in vigore delle modifiche, non è di per sé sufficiente l’allegazione della attestazione (dichiarazione – c.d. modello 770) proveniente dal sostituto di imposta.

Cassazione penale , sez. III , 28/11/2017 , n. 10810

Le nuove soglie di punibilità previste per i reati di omesso versamento delle ritenute e dell’Iva hanno comportato un’abrogazione parziale dei due precedenti delitti, restringendone l’ambito applicativo. Di conseguenza, anche le condanne divenute definitive devono essere revocate. Così si è espressa la Cassazione per la quale, dunque, il fenomeno della abolitio criminis ex articolo 2, comma 2, del codice penale si applica non solo all’ articolo 10-bis del decreto legislativo 74/2000 per le omesse ritenute, ma anche all’articolo 10-ter che ha escluso la configurabilità del reato per gli omessi versamenti dell’acconto Iva sotto i 250mila euro. Il giudice di merito, invece, aveva ritenuto che le modifiche configurassero una successione di leggi penali nel tempo con applicazione del trattamento più favorevole al reo solo in assenza del passaggio in giudicato.

Cassazione penale , sez. III , 23/11/2017 , n. 6737

Per integrare il reato di cui all’art. 10 bis D.Lvo n. 74 del 2000 è sufficiente il dolo generico. Quest’ultimo, tuttavia, “proprio in quanto dolo, non può essere scisso dalla consapevolezza della illiceità della condotta che viene investita dalla volontà”.

Cassazione penale , sez. III , 23/11/2017 , n. 55486

Va rimessa alle Sezioni Unite la seguente questione: se, ai fini dell’accertamento del reato di cui all’articolo 10 bis d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 nel testo anteriore all’entrata in vigore dell’articolo 7, primo comma, lettera b), d.lgs. 24 settembre 2015 n. 158, per integrare la prova dell’avvenuta consegna ai sostituti d’imposta delle certificazioni delle ritenute fiscali possa essere sufficiente la dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro oppure occorrano allo scopo ulteriori elementi probatori.

Cassazione penale sez. III 12/07/2017 n. 3647

In tema di reati tributari, il delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate di cui all’art. 10-bis del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 differisce da quello previsto dall’art. 10-ter del medesimo d.lgs. per l’oggetto, che solo nel primo caso è costituito da somme già nella disponibilità del debitore; ne consegue che, in caso di carenza di liquidità di impresa, se l’omesso versamento dell’iva può astrattamente derivare dall’inadempimento altrui, l’impossibilità di adempiere all’obbligazione di versamento delle ritenute non può essere giustificata, ai sensi dell’ art. 45 cod. pen. , dalla insolvenza dei debitori, essendo di pertinenza del sostituto d’imposta la decisione di distrarre a scopi diversi le somme di denaro dovute all’erario.

Cassazione penale sez. III 11/05/2017 n. 34362

La modifica dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 ad opera dell’art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 158 del 2015, che ha escluso la rilevanza penale dell’omesso versamento di ritenute dovute o certificate sino all’ammontare di E. 150.000,00, ha determinato una “abolitio criminis” parziale con riferimento alle condotte aventi ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo, commesse in epoca antecedente.

Cassazione penale sez. III 16/12/2016 n. 23784

In tema di reati tributari, la competenza per territorio per il delitto di omesso versamento delle certificate ritenute previdenziali e assistenziali operate sulle retribuzioni dei dipendenti (art. 10-bis D.Lgs. n. 74 del 2000) appartiene al giudice del luogo dove si compie, alla scadenza del termine previsto, l’omissione di cui al precetto normativo, luogo che di regola corrisponde, per le società, a quello in cui si trova la sede effettiva dell’impresa, intesa come centro della prevalente attività amministrativa e direttiva di organizzazione, coincidente o meno con la sede legale. (In motivazione, la S.C. – annullando la decisione di merito che, ritenendo erroneamente di dover applicare la regola fissata dall’art. 1182 cod. civ., aveva affermato la competenza del giudice del territorio ove era sita la Direzione provinciale della Agenzia delle Entrate destinataria del pagamento omesso – ha osservato che le fattispecie di cui agli artt. 10-bis e 10-ter, in quanto non comprese nei reati di cui al capo I del titolo II del D.Lgs. n. 74 del 2000, non partecipano della speciale disciplina della competenza a questi ultimi riservata dal secondo comma dell’art. 18 dello stesso decreto).

Cassazione penale sez. III 26/10/2016 n. 6591

In tema di reati tributari, va esclusa la configurabilità del delitto di omesso versamento delle ritenute d’imposta dovute e certificate, in presenza di una transazione fiscale concordata ai sensi dell’art. 182-ter legge fallimentare, ove omologata prima della consumazione del reato coincidente con la data di scadenza prevista per il versamento omesso. (In motivazione, la S.C. ha osservato che l’accordo transattivo tempestivamente omologato muta gli elementi costitutivi del reato di cui all’art. 10-bis D.Lgs. n. 74 del 2000, incidendo sia sul termine di pagamento, che può essere dilazionato ovvero frazionato in più rate, sia sull’importo stesso del tributo che, nel caso di imposte diverse dall’Iva e di quelle armonizzate, può essere addirittura ridotto per effetto dell’accordo, con eventuale rimodulazione del debito al di sotto della soglia di punibilità; di modo che il titolo di pagamento non è più costituito dalla dichiarazione annuale di sostituto di imposta o dai certificati rilasciati ai sostituiti, bensì dalla transazione fiscale, il cui eventuale successivo inadempimento comporta la revoca della transazione stessa, ma non anche la reviviscenza del reato).

Cassazione penale sez. III 28 /04/2016 n. 21987

In tema di reati tributari, il liquidatore di società risponde del delitto di omesso versamento delle ritenute certificate, previsto dall’art. 10-bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non per il mero fatto del mancato pagamento, con le attività di liquidazione, delle imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori, ma solo qualora distragga l’attivo della società in liquidazione dal fine di pagamento delle imposte e lo destini a scopi differenti. (In motivazione, la S.C. ha chiarito che tali conclusioni sono imposte dalle limitazioni fissate, dall’art.36 del d.P.R. 602 del 1973, alla responsabilità in proprio del liquidatore, che sussiste solo qualora egli non provi di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci e creditori ovvero di aver soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari).