Omesso versamento dell’IVA: uno scostamento inferiore al 3% rispetto al valore della soglia di punibilità non è fatto lieve in assenza di condotte riparatorie del danno cagionato all’erario.

Si segnala ai lettori del blog la recente sentenza n. 25734/2019 -depositata l’11.06.2019 resa in materia di reati tributari, con la quale la Suprema Corte chiamata a scrutinare un caso di omesso versamento dell’Iva, ha ritenuto che il superamento della soglia di punibilità per un importo inferiore al 3% rispetto a quello di € 250.000 fissato dalla legge, escluda la tenuità del fatto, quando l’imputato non abbia posto in essere condotte di natura riparatoria.

La sentenza affronta, altresì, il tema della eccepita violazione del principio delne bis in idem per la denunciata illegittima doppia sanzione applicata prima in sede tributaria e poi in sede penale per lo stesso fatto (mancato versamento dell’iva autoliquidata), ritenendola destituita di fondamento, dando così continuità al noto orientamento giurisprudenziale sedimentato sul punto di diritto.

L’imputazione e il doppio grado di merito.

La Corte di appello di Messina confermava la penale responsabilità dell’imputato affermata con la sentenza di primo grado, tratto a giudizio per rispondere del reato di cui all’art 10-ter d.lgs 74/2000, perché nella qualità di legale rappresentante della società ometteva il versamento dell’imposta sul valore aggiunto pari ad € 256.664,00 per l’anno di imposta 2009, desumibile dalla dichiarazione annuale 2010.

Il ricorso per cassazione.

Avverso la sentenza della Corte distrettuale messinese interponeva ricorso per cassazione la difesa dell’imputato denunciando violazione di legge per violazione del principio del ne bis in idem e carenza e contraddittorietà della motivazione in riferimento alla particolare tenuità del fatto esclusa dal Collegio di appello.

Il giudizio di legittimità ed i principi di diritto.

Il Supremo Collegio ha dichiara inammissibile il ricorso per genericità e manifesta infondatezza dei motivi.

Di seguito si riportano i passaggi di maggiore rilevanza estratti dal compendio motivazionale della sentenza in commento di interesse per gli operatori di diritto che si occupano della materia penale tributaria:

L’assenza di violazione del principio del ne bis in idemdi cui all’art 4, Prot. N. 7, Cedu, in seguito all’erogata sanzione di natura amministrativa:

“Comunque, il motivo risulta, anche, manifestamente infondato, in quanto questa Corte di Cassazione ha chiarito che nelle ipotesi di non coincidenza tra l’imputato e chi ha ricevuto la sanzione amministrativa (in genere la società) non sussiste preclusione all’azione penale: «Non sussiste la preclusione all’esercizio dell’azione penale di cui all’art. 649 cod. proc. pen., quale conseguenza della già avvenuta irrogazione, per lo stesso fatto, di una sanzione formalmente amministrativa ma avente carattere sostanzialmente “penale” ai sensi dell’art. 4 del Protocollo n. 7 alla Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, allorquando non vi sia coincidenza fra la persona chiamata a rispondere in sede penale e quella sanzionata in via amministrativa. (In applicazione del principio, la Corte ha escluso la violazione del divieto di “bis in idem” con riferimento a persona imputata ai sensi dell’art. 10-ter d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 per il mancato versamento dell’acconto IVA, fatto per il quale era stata inflitta sanzione amministrativa alla società cooperativa dello stesso soggetto legalmente rappresentata)» (Sez. 3, n. 23839 del 07/11/2017 – dep. 28/05/2018, Passaro, Rv. 27310701; vedi anche Sez. 3, n. 24309 del 19/01/2017 – dep. 17/05/2017, Bernardoni, Rv. 27051501). Nel caso in giudizio l’imputato è il legale rappresentante della “omissis s.a.s.”; è la società il soggetto passivo delle sanzioni amministrative e, quindi, non può operare il divieto del secondo giudizio sanzionatorio, interessando (le sanzioni penali e quelle amministrative) soggetti diversi.”

Sulla valutazione della tenuità del fatto, in presenza del superamento di un importo inferiore al 3% della soglia di punibilità individuata secondo legge:

“Relativamente alla particolare tenuità del fatto, la sentenza impugnata adeguatamente motiva, senza contraddizione e senza manifeste illogicità, rilevando come l’applicazione dell’art. 131 bis, cod. pen. deve essere valutata in rapporto alla condotta nel suo complesso, e non solo all’entità del tributo evaso, al di sopra della soglia di punibilità; nel caso di specie la Corte di appello rileva in concreto, con accertamento in fatto, insindacabile in sede di legittimità, che il «fatto resta significativo anche nei suoi effetti di danno all’erario, né la parte ha dedotto alcunché in merito a condotte riparatorie». Inoltre, «In tema omesso versamento di IVA, la causa di non punibilità della “particolare tenuità del fatto”, prevista dall’art. 131-bis cod. pen., è applicabile soltanto alla omissione per un ammontare vicinissimo alla soglia di punibilità, fissata a 250.000 euro dall’art. 10-ter D.Lgs. n. 74 del 2000, in considerazione del fatto che il grado di offensività che dà luogo a reato è già stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale. (In applicazione del principio, la Corte ha ritenuto non particolarmente tenue, sul piano oggettivo, l’omesso versamento di 270.703 euro)» (Sez. 3, n. 13218 del 20/11/2015 – dep. 01/04/2016, Reggiani Viani, Rv. 26657001)”

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Quadro normativo di riferimento:

Art.10-ter del d.lgs. 74/2000, Omesso versamento di IVA:

E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta.

Art 131-bis c.p.,Esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto:

Nei reati per i quali è prevista la pena detentiva non superiore nel massimo a cinque anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena, la punibilità è esclusa quando, per le modalità della condotta e per l’esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell’articolo 133, primo comma, l’offesa è di particolare tenuità e il comportamento risulta non abituale.
L’offesa non può essere ritenuta di particolare tenuità, ai sensi del primo comma, quando l’autore ha agito per motivi abietti o futili, o con crudeltà, anche in danno di animali, o ha adoperato sevizie o, ancora, ha profittato delle condizioni di minorata difesa della vittima, anche in riferimento all’età della stessa ovvero quando la condotta ha cagionato o da essa sono derivate, quali conseguenze non volute, la morte o le lesioni gravissime di una persona.
Il comportamento è abituale nel caso in cui l’autore sia stato dichiarato delinquente abituale, professionale o per tendenza ovvero abbia commesso più reati della stessa indole, anche se ciascun fatto, isolatamente considerato, sia di particolare tenuità, nonché nel caso in cui si tratti di reati che abbiano ad oggetto condotte plurime, abituali e reiterate.
Ai fini della determinazione della pena detentiva prevista nel primo comma non si tiene conto delle circostanze, ad eccezione di quelle per le quali la legge stabilisce una pena di specie diversa da quella ordinaria del reato e di quelle ad effetto speciale. In quest’ultimo caso ai fini dell’applicazione del primo comma non si tiene conto del giudizio di bilanciamento delle circostanze di cui all’articolo 69.

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Rassegna giurisprudenziale di rilevanza in materia di omesso versamento dell’Iva e sulla tenuità del fatto di cui all’art 131-bis c.p.:

Cassazione penale sez. III, 13/11/2018, n.12906:

In tema omesso versamento di i.v.a., la causa di non punibilità della “particolare tenuità del fatto”, prevista dall’art. 131 bis c.p., è applicabile soltanto alla omissione per un ammontare vicinissimo alla soglia di punibilità fissata dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter, in considerazione del fatto che il grado di offensività che dà luogo a reato è già stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale.

Corte giustizia UE grande sezione, 02/05/2018, n.574:

La direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con l’art. 4, par. 3, TUE, e l’art. 325, par. 1, TFUE devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale che prevede che l’omesso versamento, entro i termini prescritti dalla legge, dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) risultante dalla dichiarazione annuale per un determinato esercizio integri un reato punito con una pena privativa della libertà unicamente qualora l’importo IVAnon versato superi una soglia di rilevanza penale pari ad euro 250.000, mentre è invece prevista una soglia di rilevanza penale pari ad euro 150.000 per il reato di omessoversamento delle ritenute alla fonte relative all’imposta sui redditi.

Cassazione penale sez. III, 17/11/2017, n.14595:

Con riferimento al reato di omesso versamento dell’i.v.a., la causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto di cui all’art. 131 bis c.p., è applicabile solo nel caso in cui l’ammontare dell’omissione sia vicinissimo alla soglia di punibilità, che l’art. 10 ter d.lg. 10 marzo 2000 n. 74 ha fissato a 250.000 euro. (Nel caso di specie, la S.C. ha respinto il ricorso dell’imputato avverso la sentenza della corte d’appello, che aveva confermato la condanna nei confronti dello stesso per il reato di omesso versamento dell’i.v.a. dovuta in base alla dichiarazione annuale per un ammontare pari a 254.345 euro, non considerando esiguo lo scostamento di 4.345 euro rispetto alla soglia di punibilità ed escludendo quindi che l’offesa potesse essere ritenuta di particolare tenuità).

Cassazione penale sez. III, 21/04/2016, n.25815:

Non si applica il principio del ne bis in idem, previsto dall’art. 649 c.p.p., nel caso di procedimento penale avente ad oggetto il medesimo fatto per il quale sia stata già irrogata una sanzione amministrativa di natura “sostanzialmente penale” secondo l’interpretazione dell’art. 4 Protocollo n. 7 CEDU adottata dalla Corte EDU (cfr. le sentenze 4 marzo 2014, Grande Stevens c. Italia e 8 giugno 1976, Engel c. Paesi Bassi). (Fattispecie in tema di reato ex art. 10 ter d.lg. n. 74 del 2000, in cui la S.C., pur ravvisando il difetto di prova della definitività della sanzione amministrativa tributaria, ha chiarito che il giudice di merito avrebbe eventualmente dovuto sollevare questione di legittimità costituzionale dell’art. 649 c.p.p., per violazione dell’art. 117 Cost. in relazione all’art. 4 Prot. n. 7 CEDU piuttosto che dichiarare il non doversi procedere.

Cassazione penale sez. III, 19/11/2015, n.18680:

La causa di non punibilità della particolare tenuità del fatto può operare anche con riferimento al reato di omesso versamento degli acconti i.v.a., dovendosi considerare, fra i diversi indici di insignificanza della vicenda criminale indicati dall’art. 131 bis c.p., in primo luogo l’entità delle somme non versate all’erario. Il diritto dell’imputato ad ottenere, prima dell’apertura del dibattimento un termine per il saldo del pagamento già in corso impedisce la possibilità di dichiarare ai sensi dell’art. 469, comma 1 bis, c.p.p. la non punibilità del fatto per la sua particolare tenuità.

Cassazione penale sez. III, 11/11/2015, n.51020:

In tema di reati tributari, non è applicabile la causa di non punibilità della “particolare tenuità del fatto” alla condotta di omesso versamento di IVA per un importo di poco superiore alla soglia di punibilità, fissata a 250.000 euro dall’art. 8 del D.Lgs. n. 158 del 2015, atteso che l’eventuale particolare tenuità dell’offesa non deve essere valutata con riferimento alla sola eccedenza rispetto alla soglia di punibilità prevista dal legislatore, bensì in rapporto alla condotta nella sua interezza, avendo, dunque, riguardo all’ammontare complessivo dell’imposta non versata. (Fattispecie in cui la Corte ha escluso l’applicabilità dell’istituto di cui all’art. 131-bis cod. pen. per insussistenza dei presupposti sul piano oggettivo, con riferimento ad un omesso versamento quantificato nella somma complessiva di 255.486,00

Cassazione penale sez. III, 20/11/2015, n.13218:

La causa di non punibilità prevista dall’art. 131-bis c.p. potrà ritenersi sussistente solo in presenza del duplice requisito della particolare tenuità della offesa e della non abitualità del comportamento, dovendosi desumere la particolare tenuità della offesa dalle modalità della condotta e dalla esiguità del danno o del pericolo da valutarsi sulla base dei criteri indicati dall’art. 133 c.p.. L’art. 10-ter d.lg. n. 74 del 2000 delinea una fattispecie non particolarmente tenue sotto il profilo oggettivo, in quanto il grado di offensività che dà luogo a sanzione penale è già stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di punibilità, cosicchè potrebbe essere ritenuta di particolare tenuità solo un’omissione di ammontare vicinissimo a tale soglia.

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