Nel reato di omesso versamento dell’Iva il mancato incasso delle fatture non esclude il dolo generico richiesto per la punibilità dell’imprenditore.

Si segnala ai lettori del blog la sentenza n. 36398/2019 – depositata il 26.08.2019, con la quale la Suprema Corte è tornata nuovamente a pronunciarsi sul noto tema dell’elemento psicologico del reato nel reato p. e p. dall’art. 10 ter D. Lvo 74/2000, confermando il rigoroso orientamento di legittimità che limita la esclusione della colpevolezza ai soli casi in cui la difesa del giudicabile riesca a provare in giudizio la assenza di responsabilità per la crisi finanziaria che ha colpito l’impresa e l’impossibilità di adempiere al debito tributario malgrado il sacrificio del patrimonio personale (da dimostrare).v

L’imputazione ed il doppio grado di merito.

La Corte di appello di Ancona confermava in punto di penale responsabilità la sentenza resa dal Tribunale di Ascoli Piceno nei confronti dell’imputato tratto a giudizio per il reato di cui all’art. 10 ter del D. Lgs. n. 74 del 2000 per non avere versato, in qualità di legale rappresentante di una società di capitali, entro il termine previsto per il pagamento dell’acconto IVA relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta indiretta per l’ammontare di euro 344.497,00 relativamente all’anno d’imposta 2008 (quindi superiore all’attuale limite della soglia di punibilità prevista in € 250.000,00).

La medesima Corte territoriale riformava la sentenza del primo Giudice rideterminando la durata della pena accessoria della interdizione dai pubblici uffici, dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese.

Il ricorso per cassazione ed il principio di diritto.

Contro la sentenza di secondo grado interponeva ricorso per cassazione la difesa della giudicabile per ottenerne la riforma, articolando plurimi motivi di impugnazione censurando, per quanto di interesse per l’analisi della sentenza in commento, la affermazione di penale responsabilità del prevenuto sostenendo la impossibilità ad adempiere dovuta al mancato incasso dell’Iva esposta nelle fatture commerciali emesse ma non incassate.

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso.

Di seguito si riportano i passaggi estratti del compendio motivazionale della sentenza in commento che affrontano lo specifico punto della sussistenza del dolo specifico nel reato omissivo contestato:

(i) La irrilevanza sul piano processuale del (solo) mancato incasso dell’Iva esposta nelle fatture.

“Ciò posto, l’assunto del ricorrente circa la relazione di causalità tra mancato incasso delle fatture e carenza dell’elemento psicologico del reato di omesso versamento, oltre ad essere affetto da genericità, non essendo in alcun modo indicata analiticamente l’entità dei pretesi mancati incassi e la provenienza degli insoluti (non risultando ciò neppure dalle dichiarazioni testimoniali menzionate), non si concilia comunque, sul piano giuridico, con il principio, più volte ribadito da questa Corte, secondo cui il reato omissivo a carattere istantaneo previsto dall’art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 consiste appunto nel mancato versamento all’erario delle somme dovute sulla base della dichiarazione annuale che, tranne i casi di applicabilità del regime di ” IVA per cassa”, è ordinariamente svincolato dalla effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative alle prestazioni effettuate (Sez. 3, n. 19099 del 06/03/2013, Di Vora, Rv. 255327; Sez. 3, n. 6220 del 23/01/2018, Ventura, Rv. 272069).

Sicché, in definitiva, stante comunque l’obbligo di accantonamento dell’Iva da versare, la mancata riscossione della stessa da parte dei clienti non può, di per sé solo, significare illiquidità incolpevole e non prevedibile”.

(ii) Il percorso indicato dalla Cassazione per escludere il dolo di evasione.

“Va aggiunto che, in ogni caso, anche le ulteriori condizioni richieste da questa Corte affinché la pretesa illiquidità possa integrare la mancanza dell’elemento soggettivo del reato, motivatamente riprese ed esposte dalla sentenza impugnata a giustificazione della conferma della decisione di primo grado e che consistono, fondamentalmente, nella dimostrazione che le difficoltà finanziarie non abbiano potuto essere altrimenti fronteggiate dal contribuente con idonee misure anche sfavorevoli per il proprio patrimonio personale (si veda, tra le altre, Sez. 3, n. 5467 del 05/12/2013, Mercutello, Rv. 258055), non appaiono emergere dal ricorso che, in definitiva, si è concentrato sull’aspetto già sopra ricordato e inidoneo, per quanto detto, a sovvertire la decisione adottata dalla Corte territoriale.

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La norma incriminatrice.

Art. 10-ter. Omesso versamento di IVA

“E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta”.

La giurisprudenza di legittimità.

Cassazione penale , sez. III , 18/06/2019 , n. 35193

In tema di delitto di omesso versamento dell’IVA, previsto e punito dall’ art. 10-ter, d.lg. n. 74/2000 , l’emissione della fattura, anche se antecedente al pagamento del corrispettivo, espone il contribuente, per sua scelta, all’obbligo di versare comunque la relativa imposta, sicché egli non può dedurre il mancato pagamento della fattura, né lo sconto bancario della fattura quale causa di forza maggiore o di mancanza dell’elemento soggettivo.

Cassazione penale , sez. III , 08/05/2019 , n. 29428

In tema di patteggiamento, è ammissibile il ricorso per cassazione del pubblico ministero, ex art. 448, comma 2-bis c.p.p. , volto a denunciare l’omessa applicazione della confisca obbligatoria prevista dall’ art. 12-bis d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 , nonostante la ricorrenza dei relativi presupposti, in quanto tale omissione determina una illegalità sul piano quantitativo delle statuizioni conseguenti alla realizzazione del reato per il quale detta confisca è prevista come obbligatoria.

Cassazione penale , sez. IV , 11/04/2019 , n. 18804

Per tutti i reati, tributari e non, che prevedano una soglia di punibilità, la sussistenza della particolare tenuità dell’offesa deve essere verificata attraverso una valutazione globale che tenga conto dell’importo complessivo dell’imposta o dei contributi non versati e della consistenza del superamento della soglia di punibilità (fattispecie relativa ad una ipotesi di omesso versamento di Iva).

Cassazione penale , sez. III , 21/03/2019 , n. 23796

Ai fini dell’esclusione della colpevolezza per il reato di cui all’ art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000 , punito a titolo di dolo generico, è irrilevante la crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, salva la dimostrazione che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere al versamento del tributo. Nel caso in cui invece l’omesso versamento sia dovuto al mancato incasso dell’IVA per altrui inadempimento, devono essere dimostrati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo.

Cassazione penale , sez. III , 14/03/2019 , n. 14606

In tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, non possono essere sottoposte a vincolo somme corrispondenti al triplo della pensione sociale giacenti sul conto corrente del destinatario della misura, allorquando sia certo che costituiscano emolumenti corrisposti nell’ambito del rapporto di lavoro o d’impiego. (In motivazione, la Corte ha chiarito che le previsioni degli artt. 1 e 2 d.P.R. 5 gennaio 1950, n. 180 , in quanto finalizzate alla tutela di un diritto fondamentale garantito dall’ art. 2 cost. , trovano applicazione anche in materia penale e, segnatamente, con riguardo al sequestro preventivo).

Cassazione penale , sez. III , 12/02/2019 , n. 25315

In tema di omesso versamento dell’i.v.a., non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione; non può attribuirsi efficacia sostanzialmente scriminante ad una domanda presentata dallo stesso imputato che ha provocato il dissesto.

Cassazione penale , sez. III , 06/02/2019 , n. 17535

In tema di reati tributari, il profitto di delitti consistenti nell’evasione dell’imposta per mezzo di omessa, infedele o fraudolenta dichiarazione o di omesso versamento, che può essere oggetto di sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente, è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale e non comprende anche le sanzioni dovute a seguito dell’accertamento del debito, che rappresentano, invece, il costo del reato stesso, derivante dalla sua commissione. (Fattispecie in tema di reato di omesso versamento dell’i.v.a. di cui all’ art. 10-ter d.lg. 10 marzo 2000 n. 74 ).

Cassazione penale , sez. III , 22/01/2019 , n. 15020

In tema di reati tributari caratterizzati dalla soglia di punibilità, già solo il superamento in misura significativa di detta soglia preclude la configurabilità della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, laddove, invece, se tale superamento è di poco superiore, può procedersi a valutare i restanti parametri afferenti la condotta nella sua interezza.

Cassazione penale , sez. III , 10/01/2019 , n. 17060

In tema di delitto di omesso versamento dell’IVA, ai fini della individuazione della competenza per territorio, non può farsi riferimento al criterio del domicilio fiscale del contribuente, ma deve ricercarsi il luogo di consumazione del reato ai sensi dell’ art. 8 c.p.p. ; ne consegue che, essendo impossibile individuare con certezza il suddetto luogo di consumazione, siccome l’adempimento dell’obbligazione tributaria può essere effettuato anche presso qualsiasi concessionario operante sul territorio nazionale, va applicato il criterio sussidiario del luogo dell’accertamento del reato indicato dall’ art. 18, comma 1, d.lg. 74/2000 , prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall’ art. 9 c.p.p.

Cassazione penale , sez. III , 10/01/2019 , n. 17060

Cassazione penale , sez. III , 12/12/2018 , n. 6920

Non sussiste l’elemento psicologico del reato di mancato pagamento dell’Iva se, come ordinato dal commissario straordinario, al fine di assicurare la continuità aziendale di Parmalat quest’ultima non pagava le fatture. Questo è, in sintesi, quanto affermato dalla Cassazione in una vicenda in cui il rappresentante legale di una Srl, fornitrice della Parmalat, era stato condannato per il reato ex articolo 10-ter del Dlgs 74/2000 . La Corte ha accolto il ricorso sottolineando come i giudici di merito non avevano preso in considerazione l’elemento psicologico del reato, ovvero il fatto che la società era stata costretta dal commissario straordinario a fare fronte alle commesse Parmalat e al conseguente ulteriore indebitamento.

Cassazione penale sez. III, 12/12/2018, n.9

Per la configurabilità del reato di omesso versamento IVA in capo al legale rappresentante di un’impresa non rileva quale causa di forza maggiore lo stato di crisi finanziaria imputabile alla precedente gestione laddove l’agente, al momento della nomina, sia consapevole della crisi di liquidità.

Cassazione penale sez. III, 09/11/2018, n.54699

È configurabile il reato di omesso versamento dell’i.v.a. nei confronti di un soggetto che, subentrato nella carica di liquidatore di una società di capitali successivamente alla presentazione della dichiarazione annuale di imposta ma prima della scadenza del termine per il relativo versamento, abbia omesso di compiere le necessarie verifiche sugli ultimi adempimenti fiscali e non abbia versato all’erario le somme dovute in base alla dichiarazione. (Fattispecie nella quale la S.C., nel dichiarare inammissibile il ricorso dell’imputato avverso la sentenza con la quale la Corte d’appello aveva confermato la condanna inflitta in primo grado per il reato di cui all’art. 10-ter d.lg. n. 74/2000, ha ritenuto non rilevante la circostanza che l’iscrizione alla camera di commercio della nomina alla carica di liquidatore della società fosse avvenuta dopo la scadenza del termine per il versamento dell’imposta).

Cassazione penale sez. III, 08/06/2018, n.39696

È necessario operare un bilanciamento tra l’interesse dell’Erario e l’interesse degli altri creditori: secondo tale impostazione, in caso di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, non è configurabile il fumus commissi delicti del reato di omessoversamento dell’IVA nel caso in cui il debitore sia stato ammesso al concordato preventivo in epoca anteriore alla scadenza del termine per il versamento del tributo, per effetto della inclusione nel piano concordatario del debito d’imposta, degli interessi e delle sanzioni amministrative.

Cassazione penale sez. III 13/03/2018 n. 15172

La nuova fattispecie di reato di cui all’ art. 10 ter, d.lgs. n. 74 del 2000 , come modificata dall’ art. 8, d.lgs. n. 158 del 2015 , che ha elevato a Euro 250.000,00 la soglia di punibilità, ha determinato l’abolizione parziale del reato commesso in epoca antecedente che aveva ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo, e in considerazione dell’abrogazione parziale trovano applicazione gli art. 2, comma secondo, cod. pen. (e non il quarto comma dell’ art. 2, cod. pen. ), e 673, comma primo, cod. proc. pen.

Cassazione penale sez. III 23/01/2018 n. 6220

In tema di omesso versamento dell’ IVA, il reato omissivo previsto dall’ art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 consiste nel mancato versamento all’erario delle somme dovute sulla base della dichiarazione annuale che, tranne i casi di applicabilità del regime di “IVA per cassa”, è ordinariamente svincolato dalla effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative alle prestazioni effettuate.

Cassazione penale sez. III 23/11/2017 n. 4750

In caso di omesso versamento, la confisca va disposta anche se non risultano disponibilità di beni da parte dell’imputato. A ricordarlo è la Cassazione che ha accolto il ricorso della pubblica accusa contro la scelta del Tribunale di condannare l’imputato per violazione dell’ articolo 10-ter del Dlgs 74/2000 , senza disporre, però, la confisca per insussistenza dei mezzi. Si tratta, infatti di un preciso obbligo di legge che sfugge a qualunque considerazione da parte del giudice, potendo essere colpiti anche beni futuri. L’applicazione di tale confisca, in sostanza, è sottratta alla discrezionalità del giudice.

Cassazione penale sez. IV 17/10/2017 n. 52542

Non è corretto attribuire prevalenza alla norma penale che sanziona l’omesso versamento dell’IVA rispetto al contrapposto divieto di versamento dell’IVA, imposto da un legittimo ordine del giudice (divieto di eseguire pagamenti per crediti anteriori alla richiesta di ammissione alla procedura concorsuale di concordato), che deriva da precise norme giuridiche aventi pari valore ed efficacia rispetto alla normativa tributaria.

Cassazione penale sez. III 12/04/2017 n. 39503

Deve essere confermata la condanna per omesso versamento di IVA se l’imputato non dimostra che la crisi finanziaria sia stata imprevedibile, repentina e che egli, da amministratore, abbia fatto tutto quanto nelle sue disponibilità per evitare l’omissione del versamento.

Cassazione penale sez. III 15/02/2017 n. 35786

Solo l’omologazione, e non anche la semplice ammissione al concordato preventivo – sia pure intervenuta antecedentemente alla scadenza del termine per il versamento dell’imposta -, può escludere il reato di omesso versamento i.v.a. ex art. 10 ter d.lg. n. 74 del 2000.

Cassazione penale sez. III 15/02/2017 n. 35786

Ai fini dell’integrazione dei reati di cui agli artt. 10-bis e 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, rispettivamente in tema di omesso versamento di ritenute dovute o certificate e dell’IVA, è sufficiente il consapevole inadempimento, da parte del contribuente, dell’obbligazione tributaria così come risultante dalle dichiarazioni annuali dal medesimo presentate, non essendo necessario che egli sia preventivamente messo a conoscenza della pretesa avanzata dagli organi accertatori in sede amministrativa né che detta pretesa abbia un positivo riconoscimento, attesa l’autonomia del procedimento penale dal procedimento e dal processo tributario.