Omesso versamento delle ritenute certificate: la Cassazione nega la possibilità di revocare la sentenza definitiva di condanna se il presupposto della richiesta è la diversa valutazione delle prove assunte nel processo di merito.

Si segnala ai lettori del blog la sentenza n. 38950/2019 – depositata il 23.09.2019, con la quale la Suprema Corte, chiamata a scrutinare la ventilata ipotesi dell’abolitio criminis operata dal d.lgs. n.158/2015 rispetto ai fatti commessi prima della novella, ha negato la possibilità di proporre utilmente l’incidente di esecuzione che tenda ad una diversa interpretazione delle prove assunte nel giudizio di cognizione, ostandovi la formazione del giudicato.

L’imputazione e il doppio grado di giudizio.

Il Tribunale di Roma, decidendo quale Giudice dell’esecuzione, rigettava l’istanza di revoca della sentenza di condanna definitiva con cui l’imputato era stato condannato alla pena di anni uno di reclusione oltre alle pene accessorie per il reato di omesso versamento delle ritenute dovute p. e p. dall’art 10-bis d.lgs. 74/2000.

Il giudizio di legittimità e il principio di diritto.

Contro il provvedimento de quo interponeva ricorso per cassazione l’imputato lamentando violazione di legge in ordine alla consumazione del reato p. e p. dall’art 10-bis d.lgs 74/2000, provato nel processo di merito sulla base del mero controllo eseguito sul modello 770 inerente la dichiarazione annuale 2008, nonostante le sopravvenute disposizioni introdotte con l’art 7, lett. b d.lgs 158/2015.

In sostanza, secondo il ricorrente, poiché secondo autorevole interpretazione giurisprudenziale il fatto di reato di omesso versamento delle ricevute commesso prima della novella poteva essere provato con la consegna delle relative attestazioni ai lavoratori e non solo da quanto indicato nel modello 770 – si è sostenuto come avvenuto nel caso di specie – la errata valutazione del compendio probatorio poteva assurgere a causa di abolitio criminis tale da consentire una pronuncia di revoca della sentenza di condanna definitiva.

Il Supremo Collegio ha rigettato infondato.

Di seguito si riportano i passaggi più significativi estratti del compendio motivazionale della sentenza in commento:

(i) L’interpretazione delle Sezioni Unite sulla portata dell’art. 7 d.lgs. 158/2015 in ordine alla prova della consumazione del delitto di omesso versamento delle ritenute commesso prima dell’entrata in vigore della novella:

“Il giudice dell’esecuzione può revocare, ai sensi dell’art. 673 cod. proc. pen., una sentenza di condanna pronunciata dopo l’entrata in vigore della legge che ha abrogato la norma incriminatrice, allorché l’evenienza di abolitio crimínis non sia stata rilevata dal giudice della cognizione (Cass., SU, n. 26259 del 29/10/2015, dep. 2016, Maraidi, Rv. 266872) o dopo la dichiarazione d’illegittimità costituzionale della norma penale, ai sensi dell’art. 30, comma 4, I. n. 83/1957, o per effetto di una decisione della Corte Edu (ex plurimis, Cass., Sez. 1, n. 44193 del 11/10/2016, Dell’Utri, Rv. 267861), ma non può revocare la sentenza a seguito di un mutamento dell’interpretazione giurisprudenziale.

Vero è che nel caso in esame le Sezioni Unite sono intervenute sulla corretta interpretazione del presupposto o dell’elemento costitutivo della norma previgente in rapporto alla norma modificata ed hanno finito in sostanza con l’individuare un elemento costitutivo della fattispecie, ma sono rimaste pur sempre nell’ambito dell’interpretazione di ciò che è necessario o meno provare ai fini dell’accertamento del fatto criminoso.”

“Nella specie è certo che non si controverte di una norma abrogante la precedente fattispecie criminosa, ma del diverso apprezzamento della prova nel processo di cognizione, alla luce dell’interpretazione delle Sezioni Unite.

Secondo la sentenza citata (si veda Rv. 272801), in tema di omesso versamento di ritenute certificate, alla luce della modifica apportata dall’art. 7, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, all’art. 10-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che ha esteso l’ambito di operatività della norma alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro (c.d. mod. 770), deve ritenersi che, per i fatti pregressi, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione mod. 770.

La norma è stata novellata nel senso che dall’omesso versamento di ritenute certificate si è passati all’omesso versamento di ritenute dovute o certificate e nell’apposizione, accanto al periodo “risultanti dalle certificazioni rilasciate” del periodo “dovute sulla base della stessa dichiarazione”, ciò che è stato spiegato con la necessità di porre rimedio al vivace dibattito giurisprudenziale in ordine all’oggetto della prova, se fosse sufficiente solo il modello 770 o se fosse necessario anche la consegna delle certificazioni rilasciate ai dipendenti.

Come già detto, le Sezioni Unite hanno spiegato che, per i fatti anteriori alla modifica normativa, il modello 770 non è di per sé solo sufficiente ad integrare la prova della consegna al sostituito della certificazione fiscale. A partire da tale conclusione il ricorrente ritiene con argomenti suggestivi che debba essere revocata la sua condanna basata solo sul modello 770.”

(ii) La forza del giudicato e la inammissibile richiesta di nuova valutazione delle prove assunte nel processo definito con sentenza irrevocabile:

“L’assunto va respinto, perché attiene ad una questione interpretativa della prova del fatto criminoso già valutata dal Giudice della cognizione con sentenza irrevocabile.

La diversa interpretazione della prova, sia pure in ordine all’individuazione del presupposto o dell’elemento costitutivo della fattispecie, è pur sempre una questione ermeneutica che non incide sull’esistenza del reato che peraltro, nella specie, è stata accertata sulla base di una più ampia documentazione prodotta dall’Agenzia delle entrate, circostanza evidenziata nel provvedimento impugnato e solo genericamente contestata dal ricorrente.”

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Riferimento normativo.

Art. 7 d.lgs. 158/2015, modifica dell’articolo 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, in materia di omesso versamento di ritenute certificate:

All’articolo 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) nella rubrica, dopo la parola: “ritenute” sono inserite le seguenti: “dovute o”;
b) nel comma 1, dopo la parola: “ritenute” sono inserite le seguenti: “dovute sulla base della stessa dichiarazione o” e la parola: “cinquantamila” e’ sostituita dalla seguente: “centocinquantamila”.

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Giurisprudenza di legittimità.

Rassegna giurisprudenziale in ordine all’abolitio criminis in tema di omesso versamento delle ritenute dovute.

Cassazione penale sez. un., 22/03/2018, n.24782:

Attesa la natura innovativa, e non interpretativa, delle modifiche apportate dal d.lg. n. 158/2015 all’art. 10 bis d.lg. 74/2000 (che attualmente sanziona l’omesso versamento delle ritenute se indicate sia nella dichiarazione del sostituto, sia nelle certificazioni rilasciate ai sostituiti), ai fini della prova della responsabilità per il reato di omesso versamento delle ritenute, per i fatti commessi prima dell’entrata in vigore delle modifiche, non è di per sé sufficiente l’allegazione della attestazione (dichiarazione – c.d. modello 770) proveniente dal sostituto di imposta.

Cassazione penale sez. III, 27/06/2018, n.52155:

La modifica dell’art. 10-bis d.lg. n. 74 del 2000, intervenuta con l’art. 7, comma 1, lett. b), d.lg. n. 158 del 2015, che ha escluso la rilevanza penale dell’omesso versamento di ritenute dovute o certificate sino all’ammontare di E. 150.000,00, ha determinato una “abolitio criminis” parziale con riferimento alle condotte aventi ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo, commesse in epoca antecedente.

Cassazione penale sez. un., 22/03/2018, n.24782:

In tema di omesso versamento di ritenute certificate, alla luce della modifica apportata dall’art. 7, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, all’art. 10-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che ha esteso l’ambito di operatività della norma alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro (c.d. mod. 770), deve ritenersi che, per i fatti pregressi, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione mod. 770.

Cassazione penale sez. III, 07/01/2016, n.10104:

In tema di omesso versamento di ritenute certificate, alla luce della modifica apportata dall’art. 7 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, all’art. 10 bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che ha esteso l’ambito di operatività della norma alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro (c.d. mod. 770), deve ritenersi che per i fatti pregressi la prova dell’elemento costitutivo del reato non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione, essendo necessario dimostrare l’avvenuto rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta.

Cassazione penale sez. III, 06/03/2014, n.20778:

Nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, i “fatti costitutivi” dell’illecito previsto dall’art. 10 bis d.lg. n. 74 del 2000 e, tra questi, l’avvenuto rilascio da parte del sostituto di imposta della certificazione attestante l’ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle trattenute operate ai sostituiti nell’anno precedente, devono essere dimostrati dal p.m. anche mediante prove documentali, testimoniali o indiziarie, mentre i “fatti modificativi o estintivi” in grado di paralizzare la pretesa punitiva devono essere provati dall’imputato. (In applicazione del principio, la Corte ha escluso che, a fronte di prova testimoniale concernente il contenuto del mod. 770, la semplice affermazione dell’imputato di non aver retribuito i dipendenti o di non aver rilasciato la prescritta certificazione sia idonea ad assolvere l’onere probatorio gravante sullo stesso).

Cassazione penale sez. III, 27/03/2014, n.19454:

In tema di omesso versamento di ritenute certificate, al fine di provare tale reato, è sufficiente la loro indicazione nella dichiarazione del sostituto d’imposta, non essendo necessarie le certificazioni rilasciate ai sostituti.

Cassazione penale sez. III, 15/10/2014, n.11335:

In tema di omesso versamento di ritenute certificate, la presentazione del modello 770 da parte del datore di lavoro non è sufficiente a dimostrare l’avvenuto rilascio della certificazione delle ritenute operate, come sostituto di imposta, sulle somme corrisposte ai dipendenti, in quanto tale modello, non contenendo alcuna dichiarazione in tal senso, costituisce un semplice indizio privo dei caratteri di gravità e precisione.

Cassazione penale sez. III, 12/06/2013, n.33187:

Va cassata la decisione del giudice del merito di rigetto dell’istanza di riesame contro un provvedimento di convalida di sequestro preventivo per equivalente allorchè venga esclusivamente affermata l’esistenza di un abuso di diritto, senza indicare quale norma anti elusiva, specificamente prevista dalla legge, sia stata violata, limitandosi ad un generico riferimento al principio di buona fede e correttezza, rinvenibile nell’art. 10 del c.d. Statuto del Contribuente.

Cassazione penale sez. III, 15/11/2012, n.1443:

Nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, la prova delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro, quale sostituto d’imposta, sulle retribuzioni effettivamente corrisposte ai sostituiti, può essere fornita dal pubblico ministero mediante documenti, testimoni o indizi. (Fattispecie nella quale è stata ritenuta sufficiente la allegazione dei mod. 770 provenienti dallo stesso datore di lavoro).

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