Art. 3 – Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.

E’ punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni [annuali] relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

2-bis. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

[3. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 154.937,07, si applica la reclusione da sei mesi a due anni.]

La fattispecie in sintesi (aggiornata con la legge n. 157/2019)

La condotta: La fattispecie incriminatrice sanziona il contribuente che compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente, ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando sono superate congiuntamente due soglie di punibilità:

1) imposta evasa superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad € 30.000.

2) elementi attivi sottratti all’imposizione di ammontare complessivo superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati nella dichiarazione, o comunque superiore ad € 1.500.000; ovvero crediti e ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta superiore di ammontare superiore al 5% dell’ammontare dell’imposta stessa, o comunque ad € 30.000.

Elemento soggettivo: il delitto è punito a titolo di dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, che si aggiunge alla coscienza e volontà di realizzare il fatto tipico (la dichiarazione di elementi attivi o passivi, crediti o ritenute fittizi).

Non punibilità: se i debiti tributari, comprensivi di sanzioni ed interessi, sono stati estinti mediante pagamento integrale degli importi dovuti, a seguito di ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione, sempreché questi siano avvenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza dei accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Rapporti con altre fattispecie: specialità reciproca tra delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 2 D.lgs.74/2000 e dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ex art. 3 D.lgs. 74/2000: elemento comune ad entrambe le fattispecie è la presentazione di dichiarazione fraudolenta; la prima presuppone l’impiego di fatture o altri documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, la seconda l’utilizzo di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento o ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria.

Momento di consumazione del reato: presentazione della dichiarazione relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

Sanzione: reclusione da 3 anni a 8 anni.

Applicabilità normativa 231/2001: sanzione fino a 500 quote.

Focus sulle modifiche introdotte dal D.lgs. 124/2019 (convertito in legge 157/2019).

(i). Aumento della pena: reclusione da 3 anni a 8 anni (in luogo di quella da 1 anno e 6 mesi a 6 anni).

(ii). Applicazione sequestro/confisca allargata se l’imposta evasa è superiore ad € 100.000.

(iii). Applicabilità normativa 231/2001: sanzione fino a 500 quote.

La prescrizione modulata secondo la data del commesso reato

Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione).

Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: 8 anni (10 anni con interruzione.

Dopo la riforma del D.lgs 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): durata della prescrizione pari a 10 anni e 8 mesi; con eventuali interruzioni 13 anni e 4 mesi.

La riforma Orlando (L. 103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.

Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.

Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.

La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione entrano in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.

Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione.

Il corso della prescrizione rimane sospeso dalla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.

Gli aspetti procedurali

Competenza: Tribunale in composizione monocratica; udienza preliminare dal GUP

Misure cautelari personali: custodia cautelare; arresti domiciliari; divieto di espatrio/ obbligo di presentazione alla PG.

Intercettazioni: consentite

Arresto: facoltativo in flagranza.

Sequestro/confisca allargata se l’imposta evasa è superiore ad € 100.000.

La rassegna delle più rilevati pronunce di legittimità

Cassazione penale sez. III, 13/03/2019, n.19672

Il rilascio, da parte di professionista abilitato, di un mendace visto di conformità o di un’infedele certificazione tributaria, di cui rispettivamente agli artt. 35 e 36 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, ai fini degli studi di settore, costituisce un mezzo fraudolento, idoneo ad ostacolare l’accertamento e ad indurre l’amministrazione finanziaria in errore, tale da integrare il concorso del professionista nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. (In motivazione, la Corte ha precisato che, non trovando applicazione il principio di specialità di cui all’art. 15 c.p., il delitto indicato concorre con lo specifico reato previsto dall’art. 39 d.lgs. n. 241 del 1997).

Cassazione penale sez. III, 13/03/2019, n.24799

Anche la normale attività professionale (di regola quella di commercialista, ma anche, come nella specie, quella di avvocato, specie se esperto nella materia), qualora realizzata, pur nella sua formale aderenza ai canoni della professione, con lo scopo di concorrere alla realizzazione di un’associazione per delinquere, configura condotta penalmente rilevante per la sussistenza dell’articolo 416 del codice penale, trattandosi di reato che per la sua realizzazione comporta una condotta a forma libera, sottoposta alle sole condizioni che l’agente intenda aderire all’accordo associativo e che il suo comportamento sia, anche se parzialmente, funzionale alla realizzazione del progetto criminoso perseguito dai consociati. Tale condotta, anzi, se essenziale per l’organizzazione della struttura associativa, qualifica detta partecipazione come quella di organizzatore dell’organismo criminoso (fattispecie in materia cautelare, dove la Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di un avvocato, indagato in relazione al reato di associazione per delinquere finalizzata alla commissione di reati tributari, segnatamente quelli di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e indebita compensazione, risultando spiegato in modo satisfattivo il ruolo strutturato svolto, tra l’altro, nella gestione di fatto nella gestione di crediti inesistenti della società e nell’individuazione di strategie utili al raggiungimento del fine fraudolento del gruppo e nell’occultamento del proventi illeciti).

Cassazione penale sez. fer., 31/08/2017, n.47603

Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) è configurabile anche nel caso in cui la falsa documentazione venga creata dal medesimo utilizzatore che la faccia apparire come proveniente da terzi, poiché la “ratio” del reato di frode fiscale risiede nel fatto di punire colui che artificiosamente si precostituisce dei costi sostenuti al fine di abbattere l’imponibile, e non presuppone il concorso del terzo.

Cassazione penale sez. III, 11/04/2017, n.38185

In tema di reati finanziari e tributari, anche seguito della novella apportata dal d.lgs. n. 158 del 2015, che ha aggiunto la lett. g-bis) all’art. 1d.lg. n. 74 del 2000, la condotta di emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non è assorbita in quella di compimento di operazioni simulate soggettivamente, in quanto in base alla immutata definizione contenuta nella lett. a) dello stesso art. 1 d.lgs. n. 74 del 2000, sono fatture per operazioni inesistenti anche quelle che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi; ne consegue che il discrimine tra i reati previsti, rispettivamente, dagli art. 2 e 3 d.lgs. n. 74 del 2000 non è dato dalla natura dell’operazione ma dal modo in cui essa è documentata.

Cassazione penale sez. II, 18/10/2016, n.1673

È configurabile il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, previsto dall’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, anche nell’ambito del regime fiscale del consolidato nazionale, introdotto con il d.lgs. n. 344 del 2003, sia pur solo con riferimento alla dichiarazione consolidata, in quanto unica rispetto alla quale può essere verificato il superamento della duplice soglia di punibilità richiesto dal primo comma dell’indicato articolo.

Cassazione penale sez. II, 18/10/2016, n.1673

Il reato di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) è configurabile anche con riferimento alla dichiarazione che, nel caso di società ammesse alla tassazione di gruppo ai sensi dell’art. 117 t.u. delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, venga presentata dalla società controllante ai sensi dell’art. 122 del medesimo d.P.R., ed è soltanto con riguardo alla detta dichiarazione che va verificato il superamento o meno della duplice soglia di rilevanza penale prevista dalla norma incriminatrice, nulla rilevando, quindi, l’eventualità che taluna delle dichiarazioni trasmesse dalle controllate alla controllante e da questa utilizzate per la formazione della dichiarazione del reddito consolidato di gruppo dia luogo al superamento di detta soglia, quando questo risulti neutralizzato per effetto delle perdite subite da altre controllate.

Cassazione penale sez. III, 15/10/2014, n.50308

In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 3 d.lg. n. 74 del 2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), premesso che non è sufficiente la sola falsa rappresentazione (realizzabile anche in forma omissiva), nelle scritture contabili obbligatorie, degli elementi sulla base dei quali si determina l’obbligazione tributaria, ma occorre anche un “quid plurius” costituito dall’uso di “mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento”, deve ritenersi che siano tali tutti quegli accorgimenti la presenza dei quali imponga l’effettuazione di accertamenti fiscali e indagini penali che altrimenti non sarebbero stati necessari. (Nella specie, in applicazione di tale principio, la Corte ha ritenuto che correttamente fosse stato ravvisato l’uso di mezzi fraudolenti in un caso in cui era risultato che la società amministrata dall’imputato, avendo ricevuto pagamenti per servizi resi ad altra società, ne aveva contabilizzati solo una parte, dirottando l’altra, senza che di ciò risultasse traccia nelle proprie scritture contabili, sul conto corrente di una società fiduciaria facente capo ad un prossimo congiunto dell’imputato medesimo).

Cassazione penale , sez. III , 20/05/2014 , n. 52752

In tema di reati tributari, i delitti di dichiarazione fraudolenta previsti dagli art. 2 e 3, d.lg. n. 74 del 2000, si consumano nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale nella quale sono effettivamente inseriti o esposti elementi contabili fittizi, essendo penalmente irrilevanti tutti i comportamenti prodromici tenuti dall’agente, ivi comprese le condotte di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o documenti contabili falsi o artificiosi ovvero di false rappresentazioni con l’uso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento. (Fattispecie in cui la Corte ha annullato la sentenza impugnata che aveva affermato la responsabilità dell’imputato in ordine al reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, per verificare se a seguito dell’annotazione contabile del fittizio acquisto di un immobile tali elementi fossero poi confluiti nella dichiarazione dei redditi).

Cassazione penale , sez. III , 21/02/2013 , n. 32091

L’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte di società avente residenza fiscale all’estero, la cui omissione integra il reato previsto dall’art. 5 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74, sussiste se l’impresa abbia stabile organizzazione in Italia, il che si verifica quando si svolgano nel territorio nazionale la gestione amministrativa, le decisioni strategiche, industriali e finanziarie, nonché la programmazione di tutti gli atti necessari affinché sia raggiunto il fine sociale, non rilevando il luogo di adempimento degli obblighi contrattuali e dell’espletamento dei servizi.

Cassazione penale , sez. III , 22/11/2012 , n. 2292

Affinché possa configurarsi il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000, di connotazione residuale rispetto alla fattispecie dell’art.2, è necessario che ricorrano essenzialmente, a fronte del chiaro dettato normativo, i requisiti della falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie, dell’impiego di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e, infine, a completamento della condotta, della presentazione di una dichiarazione falsa.

Cassazione penale , sez. III , 02/12/2011 , n. 1200

Integra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) qualsiasi comportamento del contribuente, maliziosamente teso all’evasione delle imposte ed accompagnato da una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie. (Nella specie l’imputato, dopo aver costituito una società in accomandita semplice unitamente ad un correo, aveva conferito a quest’ultima un ramo di azienda della ditta di cui era titolare del valore di 2000 euro, avente però ad oggetto lavori relativi ad un contratto di appalto di oltre 9 mln. di euro, di cui più di 6 mln. spettanti alla ditta individuale, omettendo di indicare nella dichiarazione fiscale quest’ultima somma nonché il reddito di oltre 3 mln. di euro, pari alla differenza tra costi e ricavi, e provvedendo a sciogliere la società dopo soli otto mesi dalla sua costituzione).