L’affidamento nell’adempimento del commercialista non vale ad escludere la responsabilità del contribuente che omette l’invio delle dichiarazioni dei redditi e dell’I.V.A.

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 16469.2020, depositata il 29 maggio 2020, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione, con la quale il Collegio del diritto, esprimendosi in merito ad un caso di omessa dichiarazione previsto e punito dall’art. 5 D.lgs. 74/2000, chiarisce la portata dell’elemento psicologico del reato tributario (declinato nel dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte in misura superiore alla soglia di punibilità stabilita) ed enuncia il principio di diritto secondo il quale l’affidamento al commercialista dell’incarico di presentare la dichiarazione annuale dei redditi non esonera il contribuente dalla responsabilità penale in caso di omissione.

Il reato contestato e il doppio giudizio di merito

Nel caso di specie, all’imputato, nella qualità di legale rappresentante della società, era contestato il delitto di omessa dichiarazione ex art. 5 D.lgs. 74/2000, per aver omesso di presentare le dichiarazioni dei redditi e dell’IVA, al fine di evadere le imposte.

La Corte di appello di Milano, in parziale riforma della sentenza resa dal locale Tribunale, condannava il giudicabile per il delitto ascrittogli.

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto

La difesa del prevenuto proponeva ricorso per cassazione avverso la pronuncia della Corte territoriale, articolando due motivi di impugnazione, entrambi inerenti al vizio di motivazione in ordine alla sussistenza del dolo specifico in capo all’autore del reato.

I Giudici di legittimità, nel rigettare il ricorso, chiariscono la portata dell’elemento psicologico del delitto ed esprimono il principio di diritto in tema di responsabilità penale del contribuente e di culpa in vigilando sull’operato del professionista al quale è attribuito l’incarico di presentare le dichiarazioni.

Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla parte motiva della decisione in commento:

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Secondo la costante giurisprudenza, neppure l’affidamento ad un professionista dell’incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale dei redditi esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale per il delitto di omessa dichiarazione. Infatti, trattandosi di reato omissivo proprio, la norma tributaria considera come personale ed indelegabile il relativo dovere. Tuttavia, la prova del dolo specifico di evasione non deriva dalla semplice violazione dell’obbligo dichiarativo né da una “culpa in vigilando” sull’operato del professionista che trasformerebbe il rimprovero per l’atteggiamento antidoveroso da doloso in colposo, ma dalla ricorrenza di elementi fattuali dimostrativi che il soggetto obbligato ha consapevolmente preordinato l’omessa dichiarazione all’evasione dell’imposta per quantità superiori alla soglia di rilevanza penale (Sez. 3, n. 37856 del 18/06/2015 – dep. 18/09/2015, Rv. 265087).

Nel caso in esame, i giudici di merito (integrandosi reciprocamente le motivazioni della sentenza di primo e secondo grado, attesa la natura di doppia conforme sul punto: Sez. 3, n. 44418 del 16/07/2013 – dep. 04/11/2013, Argentieri, Rv. 257595) sottolineano che non si tratta di una mera culpa in vigilando, dal momento che non esiste alcun elemento per affermare che il ricorrente sia stato vittima di un errore professionale da parte del proprio commercialista […]Il fine di evasione non fosse estraneo al ricorrente che, comunque, non ha mai versato neppure in parte le imposte sul reddito e sul valore aggiunto relative all’anno in esame.

Nel caso di specie, invero, risulta assorbente la circostanza della conoscenza dell’accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate e la conseguente inerzia del ricorrente che avrebbe invece dovuto attivarsi.

Né rileva, si noti, la circostanza che il commercialista non abbia correttamente assolto l’incarico affidatogli, secondo la prospettazione difensiva. Ed invero, la prova dell’assenza di colpa grava sul contribuente, il quale risponde per l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del professionista incaricato della relativa trasmissione telematica, ove non dimostri di aver vigilato sull’incaricato.

Infatti, in tema di dichiarazioni fiscali, il contribuente non assolve agli obblighi tributari con il mero affidamento ad un commercialista a cui dà mandato a trasmettere in via telematica le dichiarazioni medesime alla competente Agenzia delle Entrate, essendo tenuto a vigilare affinché tale mandato sia puntualmente adempiuto, sicché la sua responsabilità è suscettibile d’esclusione solo in caso di comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento (Cass., Sez. 4, 13 aprile 2016, dep. 5 maggio 2016, n. 18845, Baldo, non massimata)>.

La norma incriminatrice:

Art. 5 D.lgs. 74/2000 – Omessa dichiarazione

È punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila.

È punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila.

Ai fini della disposizione prevista dai commi 1 e 1-bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

Quadro giurisprudenziale di riferimento:

Cassazione penale sez. III, 14/01/2020, n.9417

La legge tributaria considera personale per il contribuente il dovere di presentare la dichiarazione fiscale e il fatto di aver affidato ad un commercialista l’incarico di compilare la dichiarazione medesima, non può esonerare il contribuente stesso dalla penale responsabilità per il delitto di omessa dichiarazione.

Cassazione penale sez. III, 28/11/2019, n.9959

Nel reato di omessa dichiarazione, previsto dall’art. 5 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74, il superamento della soglia rappresentata dall’ammontare dell’imposta evasa ha natura di elemento costitutivo del reato e, come tale, deve formare oggetto di rappresentazione e volizione, anche a titolo di dolo eventuale, da parte dell’agente.

Cassazione penale sez. III, 12/06/2019, n.39960

La prova del dolo specifico di evasione, nel reato di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74, può essere desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta; ammontare che, peraltro, può costituire oggetto di rappresentazione e volizione anche soltanto nella forma del cosiddetto dolo eventuale (nella specie, la soglia di rilevanza penale era ictu oculi determinabile, trattandosi dell’Iva dovuta su fatture di vendita).

Cassazione penale sez. III, 07/06/2019, n.36474

In materia di reati tributari – e, segnatamente, con riferimento al reato di omessa dichiarazione fiscale – per quanto concerne l’elemento soggettivo del reato, valgono i principi generali posti dagli artt. 42 e 43 c.p., per cui – attesa la natura di reato a dolo specifico- ai fini della punibilità dell’autore del reato, nella specie l’amministratore di diritto/prestanome, non è sufficiente il dolo generico, ma si richiede invece il dolo specifico di evasione che necessita di rigorosa prova, che non può essere affidata alla semplice, quanto irrilevante, affermazione fondata sul precetto della inescusabilità dell’ignoranza della legge penale contenuto nell’ art. 5 c.p.. La circostanza di essere il legale rappresentante della società, se di regola normalmente esclude che l’imprenditore possa difendersi evocando il disposto dell’art. 5, c.p., non è ex se sufficiente, in mancanza di ulteriori elementi, a far ritenere provato il dolo specifico normativamente richiesto ai fini della perseguibilità penale del fatto di cui all’art. 5, d.lgs. n. 74/2000. Proprio perché il più delle volte il prestanome non ha alcun potere d’ingerenza nella gestione della società, il fatto gli può essere addebitato, a titolo di concorso con l’amministratore di fatto, a norma dell’art. 2392 c.c. e art. 40 cpv. c.p., a condizione che ricorra l’elemento soggettivo proprio del singolo reato. Occorre, dunque, che il giudice di merito individui, al di là della mera assunzione della carica di amministratore di diritto, ulteriori elementi che corroborino, sotto il profilo soggettivo, la sussistenza del dolo specifico normativamente richiesto ai fini della perseguibilità penale della sua condotta.

Cassazione penale sez. III, 18/06/2015, n.37856

L’obbligo della presentazione della dichiarazione dei redditi incombe direttamente sul contribuente e, in caso di persone giuridiche, su chi ne abbia la legale rappresentanza, tenuto a sottoscrivere la dichiarazione a pena di nullità. Il fatto che il contribuente possa avvalersi di persone incaricate della materiale predisposizione e trasmissione della dichiarazione non trasferisce su queste ultime l’obbligo dichiarativo che fa comunque carico direttamente al contribuente il quale, infatti, in caso di trasmissione telematica della dichiarazione rimane comunque obbligato alla conservazione della copia sottoscritta della dichiarazione. L’adempimento formale, dunque, fa carico al contribuente il quale deve essere a conoscenza delle relative scadenze e può anche giovarsi, a fini penali, del termine di 90 giorni concesso dalla legge in caso di infruttuoso superamento dei termine. Ne consegue che il sol fatto di aver affidato ad un professionista, già incaricato della tenuta della contabilità, il compito di predisporre e trasmettere la dichiarazione dei redditi, non è circostanza che giustifica di per sé la violazione dell’obbligo o possa escludere la consapevolezza della inutile scadenza del termine. Solo la forza maggiore può giustificare tale omissione, ma nella valutazione della sua sussistenza non si può prescindere dal fatto che il contribuente ha 90 giorni di tempo dalla scadenza dei termine per adempiere all’obbligo.

Cassazione penale sez. III, 29/03/2012, n.16958

L’affidamento ad un professionista dell’incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale dei redditi non esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale per il delitto di omessa dichiarazione.