Dichiarazione fraudolenta e prova della responsabilità penale: la Cassazione enuncia i principi di valutazione del compendio probatorio necessari e sufficienti ad affermare la penale responsabilità

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 18279.2020, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione, con la quale il Collegio del diritto, esprimendosi in merito ad un caso di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti ed emissione di fatture per operazioni inesistenti, delitti previsti e puniti rispettivamente dagli artt. 2 e 8 D.lgs. 74/2000, si sofferma sugli indici decisivi ai fini dell’accertamento della responsabilità penale per i reati tributari, consistenti in anomalie contabili rilevate a carico di entrambi soggetti (l’utilizzatore e l’emittente) che, considerate congiuntamente, sono idonee a dimostrare la fondatezza della tesi accusatoria dell’inesistenza delle operazioni fatturate.

I reati contestati e la doppia conforme di merito

Nel caso di specie, agli imputati erano contestati, rispettivamente, il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti ex art. 2 D.lgs. 74/2000 e quello di emissione di fatture per operazioni inesistenti di cui all’art. 8 D.lgs. 74/2000.

La Corte di appello di Milano confermava la sentenza con la quale il Tribunale di Como aveva condannato i prevenuti per i reati loro ascritti.

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto

I difensori dei giudicabili proponevano ricorso in cassazione avverso la decisione di secondo grado.

In particolare, ai fini del presente commento, riveste maggiore interesse il denunciato vizio di motivazione e la violazione delle norme processuali lamentato dalla difesa, in ordine alla assenza di prova sulla inesistenza delle operazioni di cui alle fatture in contestazione.

I Giudici di legittimità, nel dichiarare inammissibili i ricorsi, validano la correttezza del ragionamento seguito dalla Corte territoriale sulla base del compendio probatorio disponibile, valorizzando elementi indicativi, quali la registrazione delle fatture da parte dell’utilizzatore immediatamente prima della presentazione della dichiarazione e la mancata conservazione delle stesse da parte dell’emittente, che, considerati congiuntamente, confermano l’ipotesi accusatoria della natura simulata delle operazioni contabili

Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla parte motiva della pronuncia della Suprema Corte:

elementi decisivi ai fini della responsabilità: a) il [omissis]aveva inserito le fatture in contabilità nell’imminenza della scadenza della dichiarazione dei redditi; b) la descrizione dei lavori eseguiti nelle fatture era stata generica ed in alcuni casi illeggibile, nonostante il valore non irrisorio (superiore ad € 45.000,00); c) il [omissis]non aveva conservato o esibito la documentazione relativa ai lavori; d) lo [omissis]non aveva registrato le fatture nella contabilità della sua ditta né le aveva conservate e non disponeva di risorse personali o materiali per eseguire le prestazioni delle fatture; e) né lo [omissis]né il [omissis]avevano provato l’effettiva corresponsione del pagamento o le modalità del medesimo; f) il [omissis]aveva tratto beneficio dalla ricezione delle fatture emesse dallo [omissis].

A fronte di tale accertamento, la tesi difensiva di entrambi i ricorrenti ha mirato a sostenere l’effettività della prestazione d’opera dello [omissis]nei confronti del[omissis]. Si tratta di una circostanza irrilevante per come dedotta, poiché i documenti contabili dello [omissis ]e del [omissis] non hanno consentito di ricostruire le presunte operazioni commerciali avvenute.

Né è sostenibile che si sia verificata un’inversione dell’onere della prova, poiché, a fronte delle puntuali contestazioni dell’Accusa, i Giudici di merito hanno accertato che la documentazione rinvenuta non descriveva i lavori che gli imputati sostenevano di aver effettuato.

Pertanto, corretto è l’accertamento della responsabilità dei delitti contestati della dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2) per il [omissis]e dell’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8) nonché dell’occultamento delle fatture (art. 10) per lo[omissis]>.

Le norme incriminatrici:

Art. 2 D.lgs. 74/2000 – Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

E’ punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni [annuali] relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

2-bis. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

[ 3. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 154.937,07, si applica la reclusione da sei mesi a due anni. ]

Art. 8 D.lgs. 74/2000 – Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

E’ punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

Ai fini dell’applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.

Se l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per periodo d’imposta, è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

[ 3. Se l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è inferiore a euro 154.937,07 per periodo di imposta, si applica la reclusione da sei mesi a due anni.]

Quadro giurisprudenziale di riferimento:

Cassazione penale sez. III, 22/05/2019, n.41124

Il potenziale utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti può concorrere, ove ne sussistono i presupposti, con l’emittente, secondo l’ordinaria disciplina dettata dall’art. 110 cod. pen., non essendo applicabile in tal caso il regime derogatorio previsto dall’art. 9 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74. (In motivazione, la Corte ha osservato che la norma appena richiamata mira ad evitare che la sola utilizzazione, da parte del destinatario, delle fatture per operazioni inesistenti possa integrare anche il concorso nella emissione delle stesse così come, all’inverso, il solo fatto dell’emissione possa integrare il concorso nella utilizzazione, da parte del destinatario che abbia ad indicarle in dichiarazione, delle medesime, determinandosi, altrimenti, la sottoposizione per due volte a sanzione penale dello stesso soggetto per lo stesso fatto, che, invece, non può verificarsi allorquando il destinatario delle fatture non ne abbia fatto utilizzazione).

Cassazione penale sez. III, 17/03/2010, n.14862

Il potenziale utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti concorre con l’emittente, secondo l’ordinaria disciplina dettata dall’art. 110 c.p., non essendo applicabile in tal caso il regime derogatorio previsto dall’art. 9 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74. (Fattispecie in tema di sequestro preventivo in cui la Corte ha precisato che una diversa interpretazione determinerebbe una situazione di irrilevanza penale nei confronti di chi abbia posto in essere comportamenti riconducibili alla previsione concorsuale in relazione all’emissione della documentazione fittizia, non utilizzando poi le fatture per essere avvenuti gli accertamenti prima della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione, poiché questi non potrebbe essere sanzionato né a norma dell’art. 8, a titolo di concorso, né a norma dell’art. 2, a titolo di tentativo).

Cassazione penale sez. II, 16/05/2003, n.24167

La deroga alla disciplina sul concorso di persone stabilita dall’art. 9 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74, laddove esclude la punibilità a titolo di concorso nel reato previsto dall’art. 8 medesimo decreto, opera solo nei confronti di chi si sia avvalso della emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indicandone i relativi elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sull’Iva; risponde, quindi, per concorso nel reato di cui all’art. 8 d.lg. n. 74 del 2000, l’istigatore della emissione delle fatture che ne abbia in seguito fatto un utilizzo diverso da quello necessario per rispondere dell’autonomo reato di cui all’art. 2 d.lg. n. 74 del 2000.