Omesso versamento di IVA, concordato preventivo e adempimento di un dovere: il reato tributario non può mai essere scriminato se il reato è consumato prima della presentazione dell’istanza di concordato

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 13327.2020, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione, con la quale il Collegio del diritto, esprimendosi in merito ad un caso di omesso versamento di IVA, enuncia il principio di diritto secondo il quale l’omesso versamento dell’IVA, quando assume disvalore penale per superamento della soglia di punibilità, non può mai essere scriminato dalla procedura di concordato preventiva se incardinata successivamente alla data di consumazione del reato.

Il reato contestato e la doppia conforme di merito

Nel caso di specie all’imputato, tratto a giudizio nella qualità di legale rappresentante della società, era contestato il delitto di omesso versamento dell’IVA ex art. 10 ter D.lgs. 74/2000.

La Corte di appello di L’Aquila confermava la sentenza con la quale il Tribunale di Lanciano, all’esito del giudizio abbreviato, aveva condannato il prevenuto per il reato ascrittogli.

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto

La difesa del giudicabile interponeva ricorso per cassazione avverso la pronuncia della Corte territoriale, articolando tre motivi di impugnazione.

In particolare, per quanto di interesse per il presente commento, il ricorrente deduceva l’erronea applicazione della legge extrapenale, sostenendo l’assenza di dolo in capo all’imputato, il quale non poteva adempiere alle obbligazioni tributarie in ragione dell’ammissione alla procedura di concordato preventivo.

I Giudici di legittimità, nel dichiarare inammissibile il ricorso, si pronunciano sul tema dei rapporti tra la procedura di concordato preventivo ed i reati tributari omissivi e sull’efficacia scriminante del provvedimento dell’Autorità giudiziaria, precisando che nel caso di specie l’invocata causa di giustificazione non avrebbe potuto mai operare considerato che la procedura di componimento della crisi aziendale risultava presentata dopo la scadenza del termine di legge fissato per il versamento dell’imposta indiretta (data di consumazione del reato).

Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla parte motiva della decisione in commento:

(Sez. 3, n. 12912 del 04/02/2016, Ugolini, Rv. 266708 – 01) secondo cui “in tema di omesso versamento IVA, l’ammissione alla procedura di concordato preventivo, seppure antecedente alla scadenza del termine previsto per il versamento dell’imposta, non esclude il reato previsto dall’art. 10 ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in relazione al debito IVA scaduto e da versare”, […] si è progressivamente formato un orientamento che, muovendo dalla natura comunque pubblicistica della procedura di concordato preventivo, ammette, in presenza di alcune specifiche condizioni, la rilevanza scriminatoria della stessa sul reato tributario omissivo.

In questa direzione si pone la decisione n. 52542 del 2017 (Sez. 4, n. 52542 del 17/10/2017, Marchionni, Rv. 271554), secondo cui in tema di omesso versamento IVA, non è configurabile il reato di cui all’art. 10-ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 per il mancato versamento del debito IVA sorto prima dell’apertura della procedura di concordato preventivo, nel caso in cui, in data antecedente alla scadenza del debito, sia intervenuto un provvedimento del tribunale che abbia vietato il pagamento di crediti anteriori, essendo configurabile la scriminante dell’adempimento di un dovere imposto da un ordine legittimo dell’autorità di cui all’art. 51 cod. pen., derivante da norme poste a tutela di interessi aventi anche rilievo pubblicistico, equivalenti a quelli di carattere tributario.

Altra decisione, di poco precedente, ha chiarito, quanto ai rapporti tra concordato preventivo e reato tributario, che in tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento di IVA di cui all’art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione, ma prima dell’adozione di provvedimenti da parte del tribunale (Sez. 3, n. 49795 del 23/05/2018, G., Rv. 274199 – 01).

Dunque, per l’operatività della causa di giustificazione è imprescindibile l’anteriorità della procedura rispetto alla scadenza dell’obbligazioni tributaria, rimanendo esclusa nel caso di anteriorità della scadenza del debito rispetto alla procedura di composizione della crisi di impresa>.

La fattispecie incriminatrice:

Art. 10 ter D.lgs. 74/2000 – Omesso versamento di IVA

E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta.

Quadro giurisprudenziale di riferimento dei rapporti tra concordato preventivo e reati tributari di natura omissiva:

Cassazione penale sez. III, 20/02/2020, n.13628

La presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, anche con riserva, non impedisce il pagamento dei debiti tributari che scadono successivamente, con la conseguenza che superando le soglie si commette il reato di omesso versamento. Il delitto è escluso soltanto da un provvedimento del tribunale che vieti il pagamento di crediti anteriori.

Cassazione penale sez. III, 17/05/2019, n.39310

In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento di IVA di cui all’art. 10-ter d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, perché essa non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione ma prima dell’adozione di provvedimenti da parte del tribunale. (In motivazione la Corte ha affermato che il principio illustrato deve essere applicato a maggior ragione nel caso in cui la richiesta di ammissione alla procedura sia stata presentata dallo stesso imputato responsabile del dissesto, in quanto, diversamente opinando, questi potrebbe evitare di incorrere in responsabilità penale con il solo deposito del ricorso).

Cassazione penale sez. III, 12/02/2019, n.25315

In tema di omesso versamento dell’i.v.a., non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione; non può attribuirsi efficacia sostanzialmente scriminante ad una domanda presentata dallo stesso imputato che ha provocato il dissesto.

Cassazione penale sez. III, 23/05/2018, n.49795

Cassazione penale sez. III, 30/10/2018, n.2860

In tema di reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all’art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è configurabile la causa di giustificazione prevista dall’art. 51 c.p. solo se i provvedimenti che impongono il dovere di non adempiere all’obbligo tributario, come l’ammissione al concordato preventivo ovvero, in alternativa, il provvedimento del tribunale che abbia vietato il pagamento di crediti anteriori, siano intervenuti prima della scadenza di tale obbligo e, dunque, non siano successivi alla consumazione del reato (fattispecie in tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca).

Cassazione penale sez. IV, 17/10/2017, n.52542

L’ammissione alla procedura di concordato preventivo, in epoca antecedente alla scadenza del termine previsto per il versamento dell’imposta, esclude il reato di cui all’articolo 10-ter del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, in relazione al debito Iva scaduto e da versare, dovendolo desumere, da un lato, dalla sentenza della Corte di giustizia Ue, sezione II, 7 aprile 2016, che ha ritenuto compatibile con il diritto dell’Unione europea il pagamento parziale di un debito Iva, da parte di un imprenditore in stato di insolvenza, nell’ambito di una procedura di concordato preventivo, e, dall’altro, dal novum che ha caratterizzato l’articolo 182-ter del Rd 16 marzo 1942 n. 267, con l’eliminazione della previgente disposizione che prevedeva l’infalcidiabilità dell’Iva per l’ipotesi di “transazione fiscale”.

Cassazione penale sez. III, 04/02/2016, n.12912

In tema di omesso versamento IVA, l’ammissione alla procedura di concordato preventivo, seppure antecedente alla scadenza del termine previsto per il versamento dell’imposta, non esclude il reato previsto dall’art. 10 ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 in relazione al debito IVA scaduto e da versare.