Linea dura della Cassazione sul reato di indebita compensazione:la consumazione del reato si estende anche alla compensazione orizzontale

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 27992.2020, depositata il 9 ottobre 2020, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione, pronunciatasi in sede cautelare reale in merito ad un caso di indebita compensazione.

La Suprema Corte, discostandosi da un orientamento di segno diverso, ha ritenuto di dare continuità a quello secondo il quale l’indebita compensazione è integrata sia dalla compensazione verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, sia da quella orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, anche non afferenti alle imposte dirette o all’IVA.

 

La provvisoria contestazione e la fase cautelare reale di merito.

Nel caso di specie all’indagato era stato provvisoriamente contestato il delitto di indebita compensazione ex art. 10 quater D.lgs. 74/2000, per aver operato compensazioni indebite di crediti e debiti attinenti a tributi di diversa natura (cd. compensazione orizzontale).

Il Tribunale del Riesame di Caltanissetta rigettava l’appello proposto dal prevenuto contro il provvedimento con il quale il G.I.P. che aveva emesso la misura cautelare reale aveva parzialmente rigettato l’istanza di revoca del sequestro preventivo del profitto del reato tributario.

 

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto.

La difesa del giudicabile proponeva ricorso per cassazione avverso la predetta ordinanza del Collegio cautelare, con il quale deduceva, con un unico motivo di impugnazione, l’erronea applicazione della legge, sostenendo che il reato tributario contestato ricorra solo quando la indebita compensazione abbia ad oggetto imposte sui redditi e dell’IVA (c.d. compensazione verticale) e non anche quando lo strumento fiscale abbia ad oggetto tributi di diversa natura (c.d. compensazione orizzontale), nel caso di specie contributi previdenziali e assistenziali.

La Suprema Corte, nel rigettare il ricorso, esplicita le ragioni di diritto per cui ritiene di discostarsi dall’orientamento giurisprudenziale richiamato dal ricorrente valorizzando la ratio della norma incriminatrice, enunciando il principio secondo il quale il reato tributario si riferisce ad entrambe le specie di compensazione.

Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla parte motiva della pronuncia in commento:

<L’orientamento di questa Sezione della Corte è costante nel ritenere che la compensazione di cui al reato ex art. 10 quater del d.lgs. n. 74 del 2000 ricomprende sia quella c.d. verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, sia quella c.d. orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, anche non afferenti alle imposte dirette o all’Iva (cfr. Sez. 3, n. 13149 del 03/03/2020, Rv. 279118; Sez. 3, n. 8689 del 30/10/2018, dep. 2019, Rv. 275015; Sez. 3, n. 5934 del 12/09/2018, dep. 2019, Rv. 275833, e Sez. 3, n. 42462 dell’11/11/2010, Rv. 248754). Ora, non ignora il Collegio che esiste anche una pronuncia di segno contrario, ovvero la sentenza Sez. 1, n. 38042 del 10/05/2019, Rv. 278825, con cui è stato affermato il principio secondo cui, in tema di reati tributari, la condotta di omesso versamento di cui all’art. 10 quater del d.lgs. n. 74 del 2000 concerne esclusivamente le somme dovute a titolo di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, coerentemente con la sua collocazione all’interno di un testo normativo concernente i soli reati attinenti dette imposte e con la speciale causa di non punibilità del pagamento del debito tributario, disciplinata dall’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 74 del 2000, in termini incompatibili con obblighi di natura diversa

Orbene, questa diversa impostazione non appare condivisibile. Deve ribadirsi, infatti, l’essenza della condotta sanzionata dall’art. 10 quater del d. Igs. n. 74 del 2000, anche a seguito della modifica operata dal d. Igs. n. 158 del 2015, non è rappresentata dall’omogeneità o eterogeneità delle imposte compensate, dal rispetto del limite temporale della detraibilità del credito o dall’utilizzo o meno del modello F24, ma dal ricorso a un istituto applicato nonostante l’assenza di un valido titolo, per cui a rilevare, più che la dimensione formale, è la natura sostanziale dell’operazione realizzata; in tal senso è evidente che il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, stante il richiamo operato dall’art. 10 quater del d.lgs. n. 74 del 2000, all’art. 17 del d.lgs. 241 del 1997, si configura sia in caso di c.d. compensazione orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, sia in caso di c.d. compensazione verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, in quanto il delitto si concretizza in ogni caso in una condotta omissiva supportata dalla redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione fondata su un credito inesistente o non spettante.

In definitiva, premesso che non si sono ostacoli letterali e sistematici alla riferibilità dell’art. 10 quater ai casi di cd. compensazione orizzontale, deve rimarcarsi che l’unica norma richiamata dalla fattispecie incriminatrice è l’art. 17 del d. Igs. n. 241 del 1997, che non limita in alcun modo la facoltà del contribuente di procedere alla compensazione di postazioni di debito o credito afferenti alla medesima imposta (cd. compensazione verticale), essendo l’innovazione introdotta dalla disposizione dell’art. 10 quater del d. Igs. n. 74 del 2000, costituita proprio dal superamento del concetto di compensazione tradizionale tra debiti e crediti di imposta della stessa natura (compensazione c.d. verticale, che non obbliga il contribuente alla presentazione del modello F24, se non nel caso in cui emerga un residuo a debito), mediante l’estensione della facoltà di compensazione anche a debiti e crediti di natura diversa, nonché alle somme dovute agli enti previdenziali (c.d. compensazione orizzontale, che invece viene effettuata mediante la presentazione obbligatoria del modello F24); in conclusione, l’art. 17 ha solo allargato le ipotesi di compensazione già previste dalle norme tributarie, senza prevedere che l’istituto possa trovare applicazione solo relativamente a tributi della stessa specie o di specie diversa>.

La norma incriminatrice:

Art. 10 quater D.lgs. 74/2000 – Indebita compensazione

È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a cinquantamila euro.

È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro. 

Quadro giurisprudenziale di riferimento:

Cassazione penale sez. III, 03/03/2020, n.13149

La compensazione di cui al reato ex art. 10-quater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, ricomprende sia quella c.d. verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, sia quella c.d. orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, anche non afferenti alle imposte dirette od all’i.v.a. (In motivazione, la Corte ha precisato che l’art.10-quater, d.lg. n.74 del 2000, richiamando espressamente l’art.17, d.lg. 9 luglio 1997, n.241, risulta applicabile anche alle ipotesi di indebita compensazione tra crediti risultanti da dichiarazioni fiscali ed altre imposte, contributi previdenziali ed assistenziali, premi Inail ed altre somme dovute allo Stato, alle Regioni, agli enti locali od altri enti).

 

Cassazione penale sez. I, 10/05/2019, n.38042

In tema di reati tributari, il reato di cui all’art. 10-quater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, è ravvisabile esclusivamente in relazione all’omesso versamento delle somme dovute a titolo di imposte sui redditi e sul valore aggiunto conseguente alla indebita compensazione dei crediti contemplati dall’art. 17 d.lg. 9 luglio 1997, n. 241, coerentemente con la sua collocazione all’interno di un testo normativo concernente i soli reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e con la speciale causa di non punibilità del pagamento del debito tributario disciplinata dall’art. 13, comma 1, d.lg. n. 274 del 2000 in termini incompatibili con obblighi di natura diversa.

 

Cassazione penale sez. III, 30/10/2018, n.8689

Il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, di cui all’art. 10-quater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, è configurabile, alla luce dell’ampliamento delle ipotesi di compensazione previste dalle norme tributarie disposto dall’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, sia nel caso di compensazione “verticale”, riguardante crediti e debiti afferenti alla medesima imposta, sia in caso di compensazione “orizzontale”, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa. (In motivazione la Corte ha precisato che la struttura “asimmetrica” del reato, in virtù della quale è incriminata l’artificiosa diminuzione dell’entità dell’imposta da versare, qualunque tributo o contributo sia opposto in compensazione, è del tutto compatibile con la ratio del d.lgs. n. 74 del 2000, che è diretto a sanzionare le violazioni, sia in materia di Iva, sia in tema di imposte sui redditi).

 

Cassazione penale sez. III, 12/09/2018, n.5934

Il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, di cui all’art. 10-quater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, in combinato disposto con l’art. 17 d.lg. 241 del 1997, si configura sia in caso di c.d. compensazione orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, sia in caso di c.d. compensazione verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, in quanto si concretizza in una condotta omissiva supportata dalla redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione fondata su un credito inesistente o non spettante.

 

Cassazione penale sez. III, 11/11/2010, n.42462

Il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti (art. 10 quater, d.lg. 10 marzo 2000 n. 74) è configurabile sia nel caso di compensazione verticale (ossia riguardante crediti e debiti afferenti la medesima imposta), sia in caso di compensazione orizzontale (ossia riguardante crediti e debiti di imposta di natura diversa). (In motivazione la Corte, nell’escludere che nel caso in esame si vertesse in materia di detrazione “legittima” ex art. 19, d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, ha precisato che l’art. 17 del d.lg. 9 luglio 1997 n. 241, richiamato dalla fattispecie penale, ha ampliato le ipotesi di compensazione già previste dalle norme tributarie, estendendo la facoltà di compensazione anche a crediti e debiti di natura diversa nonché alle somme dovute agli enti previdenziali).

By Claudio Ramelli© RIPRODUZIONE RISERVATA