Risponde di omessa dichiarazione il contribuente che indifferentemente evade l’imposta diretta o indiretta, sempre che sia dimostrato il superamento della soglia di punibilità

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 26084.2020, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione, pronunciatasi in ordine ad una contestazione di omessa dichiarazione ex art. 5 D.lgs. 74/2000.

In particolare, con la sentenza in commento, la Suprema Corte enuncia il principio di diritto secondo il quale, l’accertamento del superamento della soglia di punibilità (pari ad € 50.000 in seguito alla riforma operata dal D.lgs. 158/2015) necessario a ritenere consumato il reato fiscale rileva, in via alternativa, con riferimento anche ad una sola delle imposte (diretta o indiretta) cui è riferita la norma incriminatrice.

La sentenza è di interesse per gli operatori di diritto che si occupano della materia penale tributaria anche nella parte motiva in cui viene riaffermato il principio dell’autonomia del processo penale rispetto a quello tributario, spettando al giudice penale il compito di determinare l’ammontare dell’imposta evasa, sulla base della contrapposizione tra ricavi e costi di esercizio, prediligendo, a tal fine, la valutazione dei dati fattuali reali rispetto a quelli formali propri dell’ordinamento tributario.

Il reato contestato e la doppia conforme di merito

Nel caso di specie all’imputato era contestato il delitto di omessa dichiarazione ex art. 5 D.lgs. 74/2000.

La Corte di appello di Caltanissetta confermava la sentenza con la quale il Tribunale di Enna aveva condannato il giudicabile per il reato ascrittogli.

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto

La difesa del prevenuto proponeva ricorso per cassazione avverso la decisione di secondo grado, articolando plurimi motivi di impugnazione.

La Suprema Corte, nell’annullare senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente alla recidiva e nel dichiarare inammissibile per il resto il ricorso, ha statuito quanto segue:

(i) La soglia di punibilità

<Occorre, infatti, rilevare che questa Corte ha affermato (Sez.7, n.40577 del 15/07/2016) che l’elevazione della soglia di punibilità da euro 30.000 ad euro 50.000 delle imposte, delle quali è obbligatoria la presentazione della dichiarazione, conseguente alla emanazione del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 non rileva ai fini dello ius superveniens con riferimento alla integrazione della fattispecie incriminatrice contestata e ritenuta in sentenza.

Infatti, il d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 ha modificato il comma 1 dell’articolo 5 del decreto legislativo n. 74 del 2000 stabilendo che “E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila”.

Ne deriva che, nel tipizzare il fatto di reato, è stata mantenuta ferma la riferibilità della soglia di punibilità “a taluna delle singole imposte”, con la conseguenza che, per la configurabilità del reato di omessa dichiarazione ex art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 e succ. mod., è soltanto necessario che l’imposta evasa, con riferimento a taluna delle singole imposte considerate, sia superiore a 50.000 Euro e ciò comporta che la valutazione sul superamento della soglia di punibilità rileva in via alternativa, nel senso che è sufficiente, affinché il reato sia integrato, il superamento della soglia di punibilità anche di una sola delle imposte rientranti nell’ambito di operatività della fattispecie incriminatrice, e che detta valutazione di superamento della soglia deve essere operata in maniera specifica, non potendosi sommare, ai fini della determinazione dell’imposta evasa, le imposte sui redditi e quelle sull’Iva.

(ii) Il doppio binario e l’autonomo accertamento demandato al giudice penale.

< Va ricordato che in tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del delitto di omessa presentazione di dichiarazione Iva (art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000), è rimesso al giudice penale il compito di accertare l’ammontare dell’imposta evasa, da determinarsi sulla base della contrapposizione tra ricavi e costi d’esercizio detraibili, mediante una verifica che privilegia il dato fattuale reale rispetto ai criteri di natura meramente formale che caratterizzano l’ordinamento fiscale e che per discostarsi dal dato quantitativo risultante dall’accertamento dovrà basare il proprio divergente giudizio sulla base di elementi di fatto emersi e provati in dibattimento (Sez.3, n.38684 del 04/06/2014, Rv.260389 – 01; Sez.3, n.5640 del 2012, non mass.); il reato di omessa dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto è oggetto, in particolare, di accertamento non induttivo e quindi legittimo in sede penale quando la determinazione delle imposte evase è operata tenendo conto soltanto dei ricavati aziendali in assenza di elementi fattuali che facciano ritenere l’esistenza di costi aziendali (Sez.3, n.35858 del 07/06/2011, Rv.251281 – 01)>.

La norma incriminatrice:

Art. 5 D.lgs. 74/2000 – Omessa dichiarazione

È punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila.

È punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila.

Ai fini della disposizione prevista dai commi 1 e 1-bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

Quadro giurisprudenziale di riferimento:

Cassazione penale sez. VII, 15/07/2016, n.40577

In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omessa dichiarazione, ex art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000, come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015, è necessario e sufficiente che l’imposta evasa, con riferimento a ciascuna delle distinte imposte considerate, sia superiore a 50.000 euro, non potendosi sommare, ai fini della determinazione dell’imposta evasa, le imposte sui redditi e quelle sull’Iva.

Cassazione penale sez. III, 19/01/2016, n.18936

In tema di reati tributari, la prova del dolo specifico di evasione, nel delitto di omessa dichiarazione (art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), può essere desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezzza, da parte del soggetto obbligato, dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta.

Cassazione penale sez. III, 07/06/2011, n.35858

In tema di reato di omessa dichiarazione ai fini dell’evasione dell’imposta sui redditi, spetta al giudice penale, in relazione all’avvenuto superamento o meno della soglia di punibilità di legge, la determinazione dell’imposta evasa sempre che gli elementi in atti lo consentano. (Nella specie la Corte ha rigettato il ricorso con cui si sosteneva che i giudici del merito erano pervenuti alla affermazione di responsabilità considerando unicamente i ricavi dell’attività svolta e non anche i costi e ha condiviso l’assunto secondo cui tale ultimo accertamento non era possibile poiché gli stessi imputati non avevano addotto alcun costo sulla base della mancanza di documentazione contabile).