Sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli olii minerali: tra la previgente e la attuale fattispecie sussiste continuità normativa.

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 36007.2020, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione che, pronunciatasi su un caso di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli oli minerali, si sofferma sui temi dell’abrogazione e della successione di leggi penali nel tempo.

In particolare, la Suprema Corte, con la sentenza in commento, richiamando un precedente orientamento già sedimentato sul punto di diritto, enuncia il principio di diritto secondo cui tra la fattispecie previgente ex artt. 23, 23 bis del r.d.l. 334/1939 e quella attualmente in vigore di cui all’art. 40 d.lgs. 504/1995, sussiste continuità normativa, in quanto tutte le condotte illecite riconducibili alla prima normativa rientrano nella figura criminosa oggi vigente.

Quest’ultima fattispecie, punendo chiunque destina ad usi soggetti ad imposta o a maggiore imposta prodotti esenti o ammessi ad aliquote agevolate, delinea un reato dal raggio applicativo più esteso rispetto a quello della figura di reato previgente, riferendosi a tutti i prodotti energetici, a qualsiasi tipo di accisa e ad ogni utilizzo diverso da quelli previsti da qualsiasi fonte normativa.

Per una migliore comprensione dell’argomento qui trattato, di seguito al commento della sentenza il lettore troverà:

(i) il testo della fattispecie incriminatrice;

(ii) la rassegna delle più significative e recenti massime riferite alle pronunce di legittimità in materia di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli oli minerali, oltre agli approfondimenti sui reati tributari che il lettore può trovare nell’area del sito dedicata ai reati tributari.

Il reato contestato, il giudizio di merito e la fase dell’esecuzione

Nel caso di specie l’imputato era stato condannato per il reato tributario ex art. 23 bis r.d.l. 334/1939.

La Corte di appello di Napoli, in funzione di giudice dell’esecuzione, dichiarava inammissibile l’istanza di revoca della sentenza di condanna di secondo grado per abrogazione del reato ex art. 23 bis r.d.l. 334/1939 ad opera del d.lgs. 504/1995.

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto

La difesa del prevenuto proponeva ricorso per cassazione avverso il suddetto decreto, deducendo violazione di legge e vizio di motivazione in ordine al fenomeno di successione di leggi penali nel tempo ravvisato dal Giudice dell’esecuzione, anziché di abrogazione della normativa previgente.

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso.

Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla parte motiva della pronuncia in commento:

“Limitando l’analisi al confronto tra fattispecie, va innanzitutto rilevato come da tempo questa Corte abbia chiarito che sussiste continuità normativa – valutabile, dopo l’abrogazione del principio di ultrattività penale in materia tributaria (art. 24, comma 1, d.lgs n. 507 del 1999) alla luce dell’art. 2 cod. pen. – tra le ipotesi di reato previste dagli articoli 23 e 23 bis del r.d.l. n. 334 del 1939 ed il reato previsto dall’art. 40 del d.lgs 26 ottobre 1995 n. 504 (sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli oli minerali) in quanto il fatto punito dalla previgente normativa, costituito dalla sottrazione totale o parziale di prodotti petroliferi alla imposizione indiretta gravante sulla relativa produzione o importazione, è rimasto immutato nella vigente normativa, così come è rimasto immutato il trattamento sanzionatorio (Sez. 3, n. 9588 del 15/06/2000; conforme, Sez. 3, n. 37562 del 02/07/2002). […]

Ed invero, il mero confronto letterale tra l’art. 23 bis r.d.l. 28 febbraio 1939, n. 334, conv. in I. 2 giugno 1939, n. 739 e la previsione contenuta nell’art. 40, primo comma, lett. c), d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 conferma senz’altro la conclusione circa la continuità normativa tra le due ipotesi di reato, nel senso della riconducibilità alla vigente fattispecie di tutti i casi che rientravano in quella abrogata. Mentre la prima disposizione puniva «chiunque destina prodotti petroliferi comunque esenti, a norma delle disposizioni in vigore, dall’imposta di fabbricazione o dalla corrispondente sovrimposta di confine, o soggetti ad aliquota ridotta di imposta, ad usi diversi da quelli previsti dalle annesse tabelle A e B», la vigente disposizione punisce chiunque «destina ad usi soggetti ad imposta od a maggiore imposta prodotti esenti o ammessi ad aliquote agevolate». La disposizione penale vigente, dunque, ha un ambito di applicazione semmai potenzialmente più esteso, sia nel senso che si riferisce a tutti prodotti energetici e non solo a quelli petroliferi, sia nel senso considera qualsiasi forma di accisa, sia nel senso che rilevano non solo gli utilizzi diversi da quelli che l’abrogata disciplina espressamente disciplinava nelle tabelle, allegate al regio decreto-legge, A (che considerava gli usi ammessi in esenzione da imposta di produzione) e B (vale a dire quelli da ammettere ad aliquota ridotta di imposta di produzione), bensì qualsiasi utilizzo diverso da quelli per cui una qualunque fonte normativa preveda l’esenzione d’imposta ovvero un’imposta agevolata rispetto all’uso in concreto fattone.

Il mero confronto letterale tra le disposizioni, dunque, conferma che tutte le condotte illecite riconducibili all’art. 23 bis r.d.l. n. 334/1939 sarebbero certamente rientrate nella figura criminosa oggi prevista dall’art. 40, comma 1, lett. c), d.lgs. 504/1995”.

La fattispecie incriminatrice:

Art. 40 D.lgs. 505/1995 – Sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici

E’ punito con la reclusione da sei mesi a tre anni e con la multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a 7746 euro, chiunque:

a ) fabbrica o raffina clandestinamente prodotti energetici;

b ) sottrae con qualsiasi mezzo gli prodotti energetici, compreso il gas naturale, all’accertamento o al pagamento dell’accisa;

c ) destina ad usi soggetti ad imposta od a maggiore imposta prodotti esenti o ammessi ad aliquote agevolate;

d ) effettua operazioni di miscelazione non autorizzate dalle quali si ottengono prodotti soggetti ad una accisa superiore a quella assolta sui singoli componenti;

e ) rigenera prodotti denaturati per renderne più facile ed elusivo l’impiego in usi soggetti a maggiore imposta;

f ) detiene prodotti energetici denaturati in condizioni diverse da quelle prescritte per l’ammissione al trattamento agevolato;

g ) detiene o utilizza prodotti ottenuti da fabbricazioni clandestine o da miscelazioni non autorizzate.

La multa è commisurata, per le violazioni di cui alle lettere a ) e d ) del comma 1, oltre che ai prodotti complessivamente ultimati, anche a quelli che si sarebbero potuti ottenere dalle materie prime in corso o in attesa di lavorazione, o comunque esistenti nella fabbrica o nei locali in cui è commessa la violazione; e, per le violazioni di cui alla lettera e ), oltre che ai prodotti in corso di rigenerazione o complessivamente rigenerati, compresi quelli comunque esitati, anche ai prodotti denaturati rinvenuti sul luogo in cui è commessa la violazione.

Il tentativo è punito con la stessa pena prevista per il reato consumato. La fabbricazione di prodotti soggetti ad accisa in tempi diversi da quelli dichiarati nella comunicazione di lavoro, se prevista, si configura come tentativo di sottrarre il prodotto all’accertamento, salvo che venga fornita prova contraria. Salvo che venga fornita prova contraria, si configura altresi’ come tentativo di sottrazione del prodotto all’accertamento, la circolazione dei prodotti di cui all’articolo 7-bis che avvenga in assenza della preventiva emissione del Codice di riscontro amministrativo di cui al medesimo articolo 7-bis; ugualmente si considera tentativo di sottrazione del prodotto all’accertamento, la predetta circolazione che avvenga sulla base dei dati di cui al comma 3 del medesimo articolo 7-bis risultanti non veritieri ovvero che avvenga senza che sia stata eseguita, da parte dell’Ufficio delle dogane di uscita, la validazione del predetto codice a causa della mancata presentazione dei prodotti presso il medesimo Ufficio.

Se la quantità di prodotti energetici è superiore a 2.000 chilogrammi la pena è della reclusione da uno a cinque anni, oltre la multa.

Se la quantità di gas naturale sottratto all’accertamento o al pagamento dell’accisa è inferiore a 5.000 metri cubi la pena è della sola multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a 516 euro.

Per le violazioni di cui alla lettera c ) del comma 1 se la quantità degli prodotti energetici è inferiore a 100 chilogrammi si applica esclusivamente la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro dal doppio al decuplo dell’imposta evasa.

La rassegna della giurisprudenza in materia di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici:

Cassazione penale sez. III, 25/06/2019, n.41139

L’art. 40 d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, che sanziona la sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici, disciplina un delitto permanente, con la conseguenza che lo stato di flagranza, ai sensi dell’art. 382, comma 2, cod. proc. pen., perdura fino al pagamento dell’accisa ovvero fino a quando l’agente, per atto volontario o per un provvedimento ablatorio da parte dell’autorità giudiziaria, non ha più la disponibilità del bene.

Cassazione penale sez. III, 29/01/2019, n.10818

In tema di reati tributari, la sottrazione all’imposta di consumo di oli lubrificanti non destinati ad essere utilizzati come carburanti o combustibili integra il reato di cui all’art. 40 d.lg. 26 ottobre del 1995, n. 504, in forza del combinato disposto degli artt. 62, comma 1, lett. a), e 61, comma 4, del medesimo decreto legislativo che, rispettivamente, includono tali prodotti tra quelli assoggettati ad imposta di consumo e prevedono, per le violazioni all’obbligo del pagamento per quantità di prodotto non inferiore a 100 chilogrammi, l’applicabilità delle sanzioni stabilite dagli artt. 40 e 44 della stessa normativa.

Cassazione penale sez. III, 24/01/2019, n.18843

In tema di destinazione di prodotti petroliferi agevolati a uso diverso da quello consentito, con riguardo al reato di cui all’art. 40 d.lg. 26 ottobre 1995, n. 504, il sequestro preventivo e, successivamente, la confisca sono ammessi soltanto per le cose servite ad attuare il mutamento di destinazione del prodotto in tutto o in parte esente dall’accisa e non per gli autoveicoli o gli altri mezzi meccanici alimentati con il prodotto agevolato, in quanto essi non hanno un rapporto qualificato con il reato indicato, che si integra e si consuma al momento in cui avviene la diversa destinazione.

Cassazione penale sez. III, 04/12/2018, n.5809

La mera destinazione di oli minerali ad un utilizzo diverso rispetto a quello per cui è concessa un’agevolazione o un’esenzione di imposta integra il reato di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici e, trattandosi di condotta che integra una diretta violazione dell’art. 40, comma 1, lett. c), d.lg. 26 ottobre 1995, n. 504, alla stessa non è applicabile l’istituto dell’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis l. 27 luglio 2000, n. 212. (Nella specie, la Corte ha rigettato il ricorso dell’imputato che, nella qualità di legale rappresentante della società proprietaria di un’imbarcazione da diporto, faceva risultare al momento dei rifornimenti di carburante, contrariamente al vero, di avere adibito l’imbarcazione ad attività di noleggio anziché ad attività di locazione, beneficiando così dell’esenzione del pagamento dell’accisa).

Cassazione penale sez. III, 13/03/2018, n.22001

In tema di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici, va disposta la confisca dei prodotti petroliferi e degli automezzi utilizzati per commettere il reato previsto dall’art. 40 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, atteso che l’art. 44 del citato d.lgs. prevede che tali beni sono soggetti a confisca secondo le norme vigenti in materia doganale, con conseguente applicabilità dell’art. 301 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, come sostituito dall’art. 11, comma 19, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, secondo cui la confisca debba essere sempre ordinata, anche in assenza di una pronuncia di condanna. (Fattispecie in cui la Corte ha dichiarato la manifesta inammissibilità ed infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art. 44 del d.lgs. n. 504 del 1995 nella parte in cui prevede la suddetta confisca obbligatoria dei prodotti e dei mezzi utilizzati per commettere il reato indicato).

Cassazione penale sez. III, 21/11/2017, n.2418

È ammissibile, ai sensi dell’art. 266, lett. e), c.p.p., l’autorizzazione alle intercettazioni di conversazioni o comunicazioni per il reato previsto dall’art. 40, d.lg. n. 504 del 1995, in quanto lo stesso, consistendo nella sottrazione di prodotti energetici all’accertamento e al pagamento dell’accisa, deve ritenersi compreso nei delitti di contrabbando.

Cassazione penale sez. III, 07/11/2017, n.1993

Integra il reato previsto dall’art. 40 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (sottrazione al pagamento dell’accisa sui carburanti) il trasporto in modo atipico (con mezzi diversi dalle autocisterne utilizzate da operatori professionali) da parte di privati – o per conto di questi – di una quantità di oli minerali per riscaldamento superiore al limite di legge, prodotto da ritenersi acquistato per fini commerciali. (Nella fattispecie, l’imputato trasportava nella propria vettura otto taniche da 25 litri ciascuna di gasolio per riscaldamento, acquistato in Slovenia per conto terzi).

Cassazione penale sez. III, 19/07/2017, n.39090

Per integrare il reato di sottrazione al pagamento dell’accisa sui carburanti, previsto dall’art. 40, comma 1, lett. b), del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, è sufficiente che la sottrazione si attui “con qualsiasi mezzo”, non essendo necessario che la condotta sia realizzata mediante particolari artifizi, accorgimenti o macchinazioni. (Nella specie, la Corte ha confermato il sequestro preventivo di un rimorchio contenente 135 litri di gasolio da riscaldamento, che il ricorrente aveva condotto attraverso un varco doganale percorrendo la corsia riservata ai veicoli “vuoti”, dichiarando di non trasportare generi soggetti ad imposta).

Cassazione penale sez. III, 22/06/2017, n.1503

L’intervenuta prescrizione di un reato in relazione al quale è prevista la confisca obbligatoria non preclude l’adozione del provvedimento ablativo sempre che ne siano stati accertati gli elementi oggettivi e soggettivi; in tal caso la cognizione sulla adozione della confisca ovvero sul dissequestro dei beni spetta al giudice dell’esecuzione, nell’ambito del procedimento previsto dagli artt. 666 e 676 cod. proc. pen. (Fattispecie relativa al reato di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici di cui all’art. 40 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504).

Cassazione penale sez. III, 20/06/2017, n.45759

In tema di sottrazione fraudolenta di oli minerali al pagamento delle accise, la misura cautelare della sospensione della licenza di deposito autorizzato di prodotti energetici, di cui all’articolo 25, comma 7, del d.lgs. 26 ottobre 1995 n. 504, è applicabile nei confronti della persone fisica che sia titolare della licenza di deposito, e al contempo imputato o indagato nel procedimento in cui tale misura viene disposta. (In applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto immune da censure l’ordinanza del tribunale del riesame che aveva annullato tale misura interdittiva sul rilievo che titolare della licenza sospesa era una società di capitali, soggetto distinto ed autonomo dalla persona fisica dell’indagato e la fattispecie per cui si procedeva – di cui all’articolo 40 del d.lgs. n. 504 del 1995 – non rientrava nel catalogo dei reati presupposto per la responsabilità amministrativa del reato per le persone giuridiche).

Cassazione penale sez. III, 25/01/2017, n.24603

Il reato previsto dall’art. 40, comma primo, lett. c) del D.Lgs. 26 ottobre 1995 n. 504, come modificato dall’art. 1, comma primo, del D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, è integrato dalla destinazione di prodotti fiscalmente esenti od ammessi ad aliquote agevolate ad usi diversi da quelli per cui era stata concessa l’esenzione o l’agevolazione, mentre la successiva condotta di utilizzazione del prodotto non assume, tendenzialmente, rilievo penale, configurando un post factum non punibile; quando, tuttavia, non esiste alcuna cesura, sul piano logico e temporale, fra il mutamento di destinazione ed il successivo utilizzo del bene, il reato viene integrato proprio attraverso l’utilizzazione del prodotto agevolato, con conseguente assoggettabilità a sequestro preventivo del bene strumentale attraverso il quale lo stesso prodotto viene fruito.

Cassazione penale sez. III, 25/10/2016, n.15848

In tema di sottrazione fraudolenta di oli minerali al pagamento delle accise, la confisca del mezzo di proprietà di un terzo estraneo al reato, utilizzato per il trasporto della merce, è esclusa solo se tale soggetto fornisce la prova non soltanto della sua buona fede ma, specificamente, di non aver potuto prevedere, per cause indipendenti dalla sua volontà, l’illecito impiego – anche occasionale – del veicolo da parte di terzi e di non essere incorso in un difetto di vigilanza.

Cassazione penale sez. III, 22/06/2016, n.38829

In tema di reato di sottrazione del pagamento dell’accisa sugli oli minerali, costituisce errore di diritto, non scusabile, l’errore sulle disposizioni che regolano la natura e la composizione del prodotto energetico commercializzato, trattandosi di nozioni integranti il precetto della norma penale. (La Suprema Corte, in applicazione del principio, ha rigettato il ricorso dell’imputato che invocava la scusabilità dell’errore in cui era incorso, commercializzando un additivo, anticongelante, per gasolio, da lui realizzato tramite l’unione di prodotti chimici di libera vendita, ignorandone la natura di “prodotto energetico” o “carburante”).

Cassazione penale sez. III, 30/04/2015, n.40524

In tema di sottrazione fraudolenta di olii minerali al pagamento delle accise, la confisca del mezzo di proprietà di un terzo estraneo al reato, utilizzato per il trasporto della merce, è esclusa solo se tale soggetto fornisce la prova non semplicemente della sua buona fede, ma, specificamente, di non aver potuto prevedere, per cause indipendenti dalla sua volontà, l’illecito impiego, anche occasionale, del veicolo da parte di terzi e di non essere incorso in un difetto di vigilanza.

Cassazione penale sez. III, 25/09/2014, n.44071

In tema di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa, il soggetto attivo del reato di cui all’art. 40 d.lg. n. 504 del 1995 può essere chiunque ponga in essere la condotta vietata, compreso il consumatore che possegga prodotti energetici senza averne titolo, ovvero se ne avvalga per usi diversi da quelli consentiti, atteso che non sono richieste per la integrazione della fattispecie né l’immissione in commercio, né la destinazione al commercio dei prodotti sottratti al pagamento dell’accisa.

Cassazione penale sez. V, 28/01/2014, n.15728

Le fattispecie di cui agli art. 40 (sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici) e 47 (deficienze ed eccedenze nel deposito e nella circolazione dei prodotti soggetti ad accisa) del d.lg. n. 504 del 1995 costituiscono ipotesi autonome di reato, essendo la fattispecie di cui al predetto art. 47, comma 2, un reato di pericolo che incrimina la condotta di chi, legittimato alla detenzione di prodotti energetici in regime di sospensione di imposta o per impieghi speciali implicanti un’agevolazione del regime fiscale, detenga eccedenze di prodotti assoggettati ad accisa non rientranti nei limiti delle tolleranze ammesse e non giustificati dalla prescritta documentazione, ammettendo l’interessato a provare la eventuale legittima provenienza; mentre la fattispecie di cui all’art. 40 sanziona la condotta di sottrazione con qualsiasi mezzo del prodotto all’accertamento dell’accisa, in particolare con l’occultamento del mancato impiego del prodotto acquistato beneficiando di un’aliquota ridotta o di un’esenzione che comporti la esigibilità dell’imposta ordinaria.

Cassazione penale sez. III, 28/02/2013, n.16785

Cassazione penale sez. V, 11/02/2013, n.28070

Anche successivamente all’entrata in vigore della direttiva europea 2003/96/Ce, integra il delitto di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa su prodotti energetici colui che, effettuando attività di vettoriamento del gas naturale, ometta di presentare la dichiarazione annuale riepilogativa prevista dall’art. 26 d.lg. n. 504 del 1995.