Risponde di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte colui che compia una pluralità di leciti atti di vendita di immobili se i negozi giuridici hanno lo scopo di ostacolare la procedura di riscossione da parte dell’Erario

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 33417.2020, resa dalla IV Sezione penale della Corte di Cassazione che, pronunciatasi su un caso di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, si sofferma sull’elemento materiale e sull’individuazione del momento consumativo del reato tributario.

In particolare, la Suprema Corte, con la sentenza in commento, ha ritenuto di dare continuità al  consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui il delitto tributario è integrato dal compimento di atti di trasferimento di beni che, seppure effettivamente avvenuti, siano connotati da artifici o inganni volti a pregiudicare l’attività di riscossione delle imposte da parte dell’Amministrazione finanziaria.

La Corte di legittimità ricorda altresì che nel caso  di compimento di una pluralità di atti fraudolenti da parte dell’agente, la condotta illecita si perfeziona con la realizzazione dell’ultimo atto dispositivo.

Per una migliore comprensione dell’argomento qui trattato, di seguito al commento della sentenza il lettore troverà:

(i) il testo della fattispecie incriminatrice;

(ii) gli arresti giurisprudenziali citati nella sentenza 33417.2020;

(iii) la rassegna delle più recenti massime riferite alle pronunce di legittimità in materia di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, oltre agli approfondimenti sul reato tributario che il lettore può trovare nell’area del sito dedicata all’argomento.

Il reato contestato e il giudizio di merito

Nel caso di specie, all’imputato, tratto a giudizio nella qualità di legale rappresentante di una società di capitali, era contestato il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte ex art. 11 D.lgs. 74/2000, per aver trasferito la proprietà di una serie di immobili ad altra società interamente partecipata dalla società debitrice, le cui quote sono state successivamente trasferite dal nuovo legale rappresentante della persona giuridica ai figli del prevenuto.

La Corte di appello di Torino, decidendo in sede di rinvio  da precedente pronuncia di annullamento della Corte di Cassazione, condannava il giudicabile per il reato ascrittogli.

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto

La difesa dell’imputato proponeva ricorso per cassazione avverso la predetta decisione, articolando due motivi di gravame.

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso.

Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla parte motiva della pronuncia in commento:

(i) Elemento oggettivo

“Per quanto concerne la prima censura, che riguarda l’elemento oggettivo e, cioè, la sussistenza di un atto simulato o fraudolento, occorre premettere che il delitto previsto dall’art. 11 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 è reato di pericolo, integrato dal compimento di atti simulati o fraudolenti volti a occultare i propri o altrui beni, idonei – secondo un giudizio “ex ante” che valuti la sufficienza della consistenza patrimoniale del contribuente rispetto alla pretesa dell’Erario – a pregiudicare l’attività recuperatoria dell’amministrazione finanziaria (Sez. 3, n. 46975 del 24/05/2018 cc. – dep. 16/10/2018) e che gli atti dispositivi compiuti dall’obbligato, oggettivamente idonei ad eludere l’esecuzione esattoriale, hanno natura fraudolenta allorquando, pur determinando un trasferimento effettivo del bene, siano connotati da elementi di inganno o di artificio, cioè da uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all’esecuzione (Sez. 3, n. 29636 del 02/03/2018 ud. – dep. 02/07/2018).

Tutti questi elementi sono stati correttamente ravvisati nella sentenza impugnata in ragione del collegamento esistente tra le due operazioni negoziali (vendita degli immobili dalla società debitrice alla partecipata; successiva cessione delle quote della società partecipata acquirente a terzi privati, legati da rapporto di parentela con l’originario legale rappresentante della società debitrice), che sono state valutate unitariamente dal giudice di secondo grado e non atomisticamente, contrariamente a quanto fatto giudice di primo grado. La lettura del giudice di appello risulta del tutto conforme al dato letterale dell’art. 11 del d.lgs. n. 74 del 2000, che menziona gli atti fraudolenti al plurale, esplicitamente ammettendo che la condotta delittuosa possa tradursi in più negozi, ed è coerente con gli elementi di fatto evidenziati, consistenti nell’epoca delle operazioni e nei soggetti (tutti facenti parte del medesimo gruppo familiari) che ne sono stati protagonisti”.

(ii) Momento di consumazione e prescrizione

“Per mera completezza, deve escludersi la prescrizione del reato, tenuto conto che i termini di prescrizione per i delitti previsti dagli art. 2 a 10 del d.lgs. n. 74 del 2000 sono stati elevati di un terzo, ai sensi dell’art. 17, comma 1-bis, della I. n. 74 del 2000, introdotto dal d.l. n. 138 del 2011, convertito in I. n. 148 del 2011. In proposito va solo sottolineato che il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all’art. 11 d.lgs. n. 74 del 2000, qualora si articoli attraverso il compimento di una pluralità di trasferimenti immobiliari, costituenti una operazione unitaria finalizzata a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, si perfeziona nel momento in cui viene realizzato l’ultimo atto dispositivo (Sez. 3, n. 19524 del 04/04/2013 cc. – dep. 07/05/2013), sicché deve farsi riferimento alla seconda operazione risalente al 10 febbraio 2013 sia ai fini della individuazione della legge applicabile (anche in ordine alla prescrizione) sia ai fini del dies a quo del termine di prescrizione”.

La fattispecie incriminatrice:

Art. 11 D.lgs. 74/2000 – Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte

E’ punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi e’ superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.

E’ punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per se’ o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l’ammontare di cui al periodo precedente e’ superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.

Le pronunce citate nella sentenza in commento:

 Cassazione penale sez. III, 24/05/2018, n.46975

Il delitto previsto dall’art. 11 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è reato di pericolo, integrato dal compimento di atti simulati o fraudolenti volti a occultare i propri o altrui beni, idonei – secondo un giudizio “ex ante” che valuti la sufficienza della consistenza patrimoniale del contribuente rispetto alla pretesa dell’Erario – a pregiudicare l’attività recuperatoria dell’amministrazione finanziaria. (Fattispecie di aumento del capitale sociale effettuato per consentire ad una società di acquistare l’unico cespite immobiliare di proprietà del contribuente in modo da far apparire, contrariamente al vero, che i beni del contribuente non potessero formare oggetto di soddisfazione della pretesa creditoria).

Cassazione penale sez. III, 02/03/2018, n.29636

Nella nozione di ‘atti fraudolenti’, rilevante ai fini della configurabilità del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, rientrano tutti quei comportamenti, anche se formalmente leciti, che siano connotati da elementi di inganno o di artificio dovendosi cioè ravvisare l’esistenza di uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all’esecuzione.

Cassazione penale sez. III, 04/04/2013, n.19524

Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11 d.lg. n. 74 del 2000) – qualora si articoli attraverso il compimento di una pluralità di trasferimenti immobiliari, costituenti una operazione unitaria finalizzata a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva – si perfeziona nel momento in cui viene realizzato l’ultimo atto dispositivo. (In applicazione del principio, la Corte ha individuato la competenza territoriale nel luogo in cui è avvenuta l’ultima vendita dei beni).

La rassegna delle più recenti massime in materia di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte:

Cassazione penale sez. III, 11/09/2020, n.30615

Ai fini della punibilità per il reato di “sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte” è necessario che, per effetto della condotta, si determini una situazione tale per la quale il bene alienato simulatamente ovvero in relazione al quale sono stati compiuti atti fraudolenti appaia all’Erario effettivamente uscito dal patrimonio del debitore sì da rendere impossibile o comunque più difficile il recupero.

Cassazione penale sez. III, 12/06/2020, n.23176

Il delitto previsto al d.lg. n. 74 del 2000, art. 11 è reato di pericolo, integrato dal compimento di atti simulati o fraudolenti, volti a occultare i propri o altrui beni, idonei – secondo un giudizio “ex ante” che valuti la sufficienza della consistenza patrimoniale del contribuente rispetto alla pretesa dell’Erario – a pregiudicare l’attività recuperatoria dell’amministrazione finanziari. Altresì, gli atti dispositivi compiuti dall’obbligato, oggettivamente idonei ad eludere l’esecuzione esattoriale, hanno natura fraudolenta allorquando, pur determinando un trasferimento effettivo del bene, siano connotati da elementi di inganno o di artificio, cioè da uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all’esecuzione.

Cassazione penale sez. III, 10/01/2020, n.19989

Ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 11 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, che punisce colui che, per sottrarsi alle imposte, aliena simulatamente o compie atti fraudolenti sui propri o altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, non è necessaria la fondatezza della pretesa erariale. (Fattispecie relativa ad un’operazione di scissione societaria volta a deprivare il patrimonio della società contribuente, in cui la Corte ha ritenuto legittimo il sequestro preventivo delle quote e dei beni societari, nonostante lo sgravio parziale delle somme dovute all’erario a seguito di annullamento dell’avviso di accertamento).

Cassazione penale sez. III, 20/11/2019, n.5711

Il profitto, confiscabile anche per equivalente, del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, va individuato nel valore dei beni idonei a fungere da garanzia nei confronti dell’Amministrazione finanziaria che agisce per il recupero delle somme evase, con la conseguenza che lo stesso non è configurabile, e non è quindi possibile disporre o mantenere il sequestro funzionale all’ablazione, in caso di annullamento della cartella esattoriale da parte della commissione tributaria, con sentenza anche non definitiva, e di correlato provvedimento di “sgravio” da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Cassazione penale sez. III, 16/10/2019, n.9380

L’eventuale capienza dei beni di cui è stato disposto il sequestro in via diretta in relazione al reato di bancarotta fraudolenta, o comunque la loro idoneità a soddisfare il debito tributario, non impedisce di disporre anche il sequestro per equivalente dei beni dell’amministratore della società, stante l’attuale indisponibilità dei beni costituenti il profitto del reato derivante dalla apposizione del vincolo in relazione al reato di bancarotta, e la conseguente impossibilità di procedere in via diretta al sequestro del profitto del reato tributario.

Cassazione penale sez. V, 14/06/2019, n.37326

Seppure l’operazione di scissione è in se lecita ed ha portata neutrale, la sua eventuale natura fraudolenta può essere desunta dal concreto atteggiarsi della vicenda. Ai fini della individuazione del reato di sottrazione fraudolenta bisogna inoltre tenere conto del fatto che, in caso di cessione conforme a legge, la responsabilità del cessionario dell’azienda ha carattere sussidiario, con beneficium excussionis, ed è limitata, nel quantum, al valore della cessione e, nell’oggetto, alle imposte e sanzioni relative a violazioni commesse dal cedente nel triennio prima del contratto. In riferimento ai debiti tributari solo l’accertamento della natura simulata della cessione rende applicabile la responsabilità illimitata in solido, laddove, comunque, oggetto giuridico del reato di sottrazione fraudolenta non è il diritto di credito dell’Erario, bensì la garanzia generica rappresentata dai beni dell’obbligato.

Cassazione penale sez. V, 14/03/2019, n.32018

Il profitto del reato di cui all’art. 11 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 (sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte) è rappresentato dal valore dei beni sottratti fraudolentemente alla garanzia dei crediti della Amministrazione finanziaria per le imposte evase e non già dal debito tributario rimasto inadempiuto.

Cassazione penale sez. V, 01/02/2019, n.8850

Il valore del sequestro per equivalente prodromico alla confisca d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, ex art. 12 bis, in relazione al reato di cui all’art. 11, del medesimo decreto deve essere commisurato a quello dei beni fraudolentemente sottratti alle pretese tributarie dello Stato e non già al valore dell’intera pretesa fiscale.

Cassazione penale sez. III, 06/07/2018, n.52166

Nel reato di cui all’articolo 11 del decreto legislativo n. 74 del 2000, il profitto, confiscabile anche nella forma per equivalente, va individuato nel complesso dei beni sottratti alla garanzia patrimoniale, ossia con riferimento all’intero debito erariale, comprensivo delle sanzioni collegate e di tutti gli accessori esigibili.

Cassazione penale sez. III, 24/05/2018, n.46975

Il delitto previsto dall’art. 11 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è reato di pericolo, integrato dal compimento di atti simulati o fraudolenti volti a occultare i propri o altrui beni, idonei – secondo un giudizio “ex ante” che valuti la sufficienza della consistenza patrimoniale del contribuente rispetto alla pretesa dell’Erario – a pregiudicare l’attività recuperatoria dell’amministrazione finanziaria. (Fattispecie di aumento del capitale sociale effettuato per consentire ad una società di acquistare l’unico cespite immobiliare di proprietà del contribuente in modo da far apparire, contrariamente al vero, che i beni del contribuente non potessero formare oggetto di soddisfazione della pretesa creditoria).

Cassazione penale sez. III, 08/05/2018, n.41704

Il conferimento nel fondo patrimoniale della nuda proprietà di due immobili può concretizzare il reato ex art. 11 d.lgs. 74/2000. La disposizione citata sanziona chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte, per un ammontare superiore a 50mila euro, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o altrui beni, idonei a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva.

Cassazione penale sez. III, 02/03/2018, n.29636

Nella nozione di ‘atti fraudolenti’, rilevante ai fini della configurabilità del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, rientrano tutti quei comportamenti, anche se formalmente leciti, che siano connotati da elementi di inganno o di artificio dovendosi cioè ravvisare l’esistenza di uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all’esecuzione.

Cassazione penale sez. III  17/11/2017 n. 15133 

Il delitto previsto dall’ art. 11, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , è reato di pericolo, integrato dall’uso di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, idonei a pregiudicare – secondo un giudizio “ex ante” – l’attività recuperatoria della amministrazione finanziaria, anche se il valore dei beni sottratti alla garanzia patrimoniale dell’erario è inferiore alla soglia di punibilità di 50.000 euro di imposta evasa. (Nella fattispecie, la S.C. ha annullato l’ordinanza che, in sede cautelare, aveva disposto il dissequestro di un immobile ritenuto oggetto di cessione fraudolenta, per il solo fatto che il valore dello stesso era inferiore alla soglia di rilevanza penale del reato).

Cassazione penale sez. III  27/09/2017 n. 232 

In tema di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, anche una singola operazione di scissione societaria può essere idonea, se valutata in relazione non soltanto al momento in cui l’atto di scissione viene posto in essere, ma anche in relazione alle vicende successive alla scissione, a costituire quell’atto negoziale fraudolento e/o simulato idoneo ad integrare il reato in questione.

Cassazione penale sez. V  20/06/ 2017 n. 35591 

È configurabile il concorso tra delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e quello di bancarotta fraudolenta per distrazione, alla luce della diversità del soggetto- autore degli illeciti (nel primo caso, tutti i contribuenti, nel secondo, soltanto gli imprenditori falliti) e del differente elemento psicologico tra i reati (rispettivamente, dolo specifico e dolo generico) .

Cassazione penale sez. III  16/05/2017 n. 10161 

Se è ben vero che l’atto dispositivo di un bene tanto mobile quanto immobile rende di per sé maggiormente difficoltosa ed incerta l’esazione del credito, essendo il denaro bene fungibile per eccellenza e quindi più facilmente occultabile, tanto da legittimare l’esperibilità dell’azione revocatoria in sede civile, non può tuttavia perciò ritenersi integrata la finalità fraudolenta sul piano penale, dovendo l’atto dispositivo essere caratterizzato da un “quid pluris”, ovverossia dalla modalità ingannevole attraverso il quale viene realizzato.

Cassazione penale sez. III  28/02/2017 n. 29243 

Le operazioni compiute dall’amministratore di una società di capitali, nei cui confronti sia stato avviato un accertamento fiscale, consistenti nella cessione di quote e nel trasferimento immobiliare tramite conferimenti di rami d’azienda, possono integrare il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte,  di cui all’art. 11 d.lg. n. 74 del 2000.

Cassazione penale sez. III  23/11/2016 n. 3095 

In tema di reati tributari, i beni immobili appartenenti a soggetto indagato del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, alienati per far venir meno le garanzie di un’efficace riscossione dei tributi da parte dell’Erario, sono suscettibili di sequestro preventivo per la successiva confisca ai sensi dell’art. 240, comma primo, cod. pen., in quanto costituiscono lo strumento per mezzo del quale è stato commesso il reato, a nulla rilevando la loro qualificazione anche come prezzo o profitto di tale delitto.

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