Nei reati tributari omissivi lo scarto del 10% oltre il tetto massimo della soglia di punibilità non osta al riconoscimento della tenuità del fatto.
Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 3256.2021, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione che, pronunciatasi su un caso di omesso versamento delle ritenute e omesso versamento dell’IVA, si sofferma sulla causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto e sul tema dell’elemento soggettivo del reato tributario in caso di inadempimento dell’obbligazione tributaria dovuta a forza maggiore.
In particolare, la Suprema Corte, con la sentenza in commento, esprime il principio di diritto secondo cui, ai fini dell’esonero da responsabilità penale dal reato tributario, sull’imputato grava l’onere di dimostrare la non imputabilità a sé della crisi di liquidità dell’impresa; l’adozione di tutte le misure, anche sfavorevoli al patrimonio personale, volte a reperire le risorse necessarie ad adempiere all’obbligazione erariale e l’impossibilità di estinguere il debito tributario per cause indipendenti dalla propria volontà.
La scelta imprenditoriale consistente nel privilegiare la corresponsione delle retribuzioni ai dipendenti costituisci quindi elemento fattuale ostativo al riconoscimento della forza maggiore quale causa di esclusione della colpevolezza e più in generale dell’antigiuridicità della condotta.
Quanto all’applicazione della causa di non punibilità ex art. 131 bis c.p., il Collegio del diritto chiarisce che non è sufficiente limitarsi a considerare il dato numerico dell’entità del superamento della soglia di punibilità del reato, bensì è necessario valutare complessivamente tutti gli elementi a disposizione.
Lo scarto del 10% oltre il tetto massimo della soglia di punibilità non costituisce di per sé elemento ostativo alla operativa della superiore causa di non punibilità.
Per una migliore comprensione dell’argomento qui trattato, di seguito al commento della sentenza il lettore troverà:
(i) il testo delle fattispecie incriminatrici;
(ii) gli arresti giurisprudenziali citati nella sentenza 3256.2021;
(iii) la rassegna delle più recenti massime riferite alle pronunce della giurisprudenza di legittimità in tema di omesso versamento delle ritenute e dell’IVA, oltre agli approfondimenti sui reati tributari che il lettore può trovare nell’area del sito dedicata agli argomenti.
I reati contestati e il doppio giudizio di merito
Nel caso di specie all’imputato, tratto a giudizio in qualità di legale rappresentante della società, erano stati contestati i delitti di omesso versamento delle ritenute e di omesso versamento dell’IVA, rispettivamente ex artt. 10 bis, 10 ter D.lgs. 74/2000, riuniti in continuazione.
La Corte di appello di Ancona, in riforma della sentenza resa dal Tribunale di Urbino, dichiarava il prevenuto responsabile per i reati ascrittigli.
Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto
La difesa del giudicabile proponeva ricorso per cassazione avverso la decisione di secondo grado, articolando due motivi di impugnazione.
La Suprema Corte annulla senza rinvio la sentenza impugnata con riferimento ad uno dei reati contestati, estinto per prescrizione e dichiara inammissibile nel resto il ricorso.
Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla parte motiva della pronuncia in commento:
(i) Causa di non punibilità ex art. 131 bis c.p.
“Ritiene la Corte che la pronuncia di appello non si sia confrontata con tutti gli argomenti che il primo Giudice aveva indicato a sostegno della propria decisione, richiamandone soltanto uno e senza neppure menzionare gli altri, valorizzati dal Tribunale con pari grado di rilevanza e con particolare riferimento alla abitualità della condotta. E senza che, diversamente, si possa sostenere che l’indice riscontrato con riguardo all’unico fattore esaminato – ossia l’entità del superamento della soglia – sia di tale portata da esimere il Collegio dalla verifica degli altri; una misura inferiore al 10%, infatti, non si manifesta di tale rilievo da soverchiare ogni altra valutazione dei criteri indicati dallo stesso art. 131-bis cod. pen”.
(ii) Esclusione dell’elemento soggettivo del reato
“La sentenza ha innanzitutto richiamato il costante e condiviso indirizzo in forza del quale, nel reato in esame, l’imputato può invocare la assoluta impossibilità di adempiere il debito di imposta, quale causa di esclusione della responsabilità penale, a condizione che provveda ad assolvere gli oneri di allegazione concernenti sia il profilo della non imputabilità a lui medesimo della crisi economica che ha investito l’azienda, sia l’aspetto della impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto (Sez. 3, n. 20266 dell’8/4/2014, Rv. 259190); occorre, cioè, la prova che non sia stato altrimenti possibile/ per il contribuente reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di una improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili (Sez. 3, n. 23796 del 21/3/2019, Rv. 275967; Sez. 3, n. 8352 del 24/6/2014, Rv. 263128; Sez. 3, n. 20266 dell’8/4/2014, Rv. 259190; Sez. 3, n. 5467 del 5/12/2013, Rv. 258055). […]
Dal che, con congruo e logico argomento, l’affermazione della responsabilità del[omissis], il quale – pur a fronte di un debito verso l’Erario – aveva privilegiato l’esclusivo versamento delle retribuzioni ai dipendenti, così operando una esplicita scelta imprenditoriale, retta da coscienza e volontà e tale da integrare il dolo del reato in esame”.
Le fattispecie incriminatrici:
Art. 10 bis D.lgs. 74/2000 – Omesso versamento di ritenute dovute o certificate
È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta.
Art. 10 ter D.lgs. 74/2000 – Omesso versamento IVA
E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta.
Le pronunce citate nella sentenza in commento:
Cassazione penale sez. III, 21/03/2019, n.23796
In tema di reato di omesso versamento dell’IVA, la colpevolezza del contribuente non è esclusa dalla crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo e, nel caso in cui l’omesso versamento dipenda dal mancato incasso dell’IVA per altrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo.
Cassazione penale sez. III, 24/06/2014, n.8352
In tema omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico. (Fattispecie, nella quale la Corte ha escluso che potesse essere ascrivibile a forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all’adempimento dell’obbligazione tributaria per effetto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità).
Cassazione penale sez. III, 08/04/2014, n.20266
Il reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui al d.lg. n. 74 del 2000, art. 10 bis, che si consuma con il mancato versamento per un ammontare superiore ad euro 50.000 delle ritenute complessivamente risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti entro la scadenza del termine finale per la presentazione della dichiarazione annuale, non si pone in rapporto di specialità ma di progressione illecita con il d.lg. n. 471 del 1997, art. 13 comma 1, che punisce con la sanzione amministrativa l’omesso versamento periodico delle ritenute alla data delle singole scadenze mensili, con la conseguenza che al trasgressore devono essere applicate entrambe le sanzioni.
Le più recenti massime in materia di omesso versamento delle ritenute:
Cassazione penale sez. III, 13/12/2019, n.15218
L’inadempimento agli obblighi tributari penalmente rilevanti può essere ricondotto all’art. 45 c.p. solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore, il quale non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause imprevedibili, non dipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (fattispecie relativa all’accusa di omesso versamento di ritenute dovute o certificate per un ammontare superiore alla soglia di punibilità).
Cassazione penale sez. III, 02/04/2019, n.36320
In tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca, nel caso di ammissione al concordato preventivo, non è configurabile il “fumus” del reato di cui all’art. 10-bis d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 per l’omesso versamento di ritenute dovute o certificate in relazione agli obblighi scaduti successivamente alla presentazione dell’istanza di ammissione al concordato, in quanto gli effetti di tale ammissione decorrono dalla data della presentazione della relativa domanda.
Cassazione penale sez. III, 14/02/2019, n.13610
In tema di delitto di omesso versamento di ritenute certificate, al fine di verificare se il reato è configurabile, non è sufficiente la sola verifica “a campione” delle certificazioni rilasciate ai sostituiti, in modo da pervenire ad una valutazione presuntiva dell’entità dell’inadempimento, ma è necessario che la verifica investa complessivamente tutte le certificazioni onde accertare se l’omesso versamento superi la soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice.
Cassazione penale sez. III, 02/04/2019, n.36320
In tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca, nel caso di ammissione al concordato preventivo, non è configurabile il “fumus” del reato di cui all’art. 10-bis d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 per l’omesso versamento di ritenute dovute o certificate in relazione agli obblighi scaduti successivamente alla presentazione dell’istanza di ammissione al concordato, in quanto gli effetti di tale ammissione decorrono dalla data della presentazione della relativa domanda.
Cassazione penale sez. III, 12/04/2019, n.41133
Per i reati di cui al d.lg. n. 74 del 2000, artt. 4, 5, 10-bis e 10-ter e art. 10-quater, comma 1, l’accesso al rito speciale ex art. 444 c.p.p., non è condizionato dall’avvenuto tempestivo pagamento delle somme dovute a titolo di imposta ed accessori dall’imputato all’Erario, potendo accendersi ad esso anche a prescindere da tale adempimento.
Cassazione penale sez. III, 23/01/2019, n.22061
In tema di omesso versamento di ritenute operate quale sostituto di imposta il profitto del reato consiste nel corrispondente risparmio di spesa e, in particolare, nelle disponibilità liquide giacenti sui conti del contribuente alla data di scadenza del termine per il pagamento e non versate. Ne consegue che il sequestro, per essere qualificato come finalizzato alla confisca diretta del denaro costituente il profitto del reato omissivo, non può mai essere disposto, né essere eseguito, per importi comunque superiori ai saldi attivi giacenti sui conti bancari e/o postali di cui il contribuente disponeva alla scadenza del termine per il pagamento, né su somme di danaro acquisite successivamente alla consumazione del reato.
Cassazione penale sez. III, 23/01/2019, n.22061
Il reato di omesso versamento di ritenute certificate previsto dall’art. 10-bis d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, essendo integrato da una condotta unisussistente, si realizza e si consuma con l’omissione del versamento che supera la soglia minima prevista alla scadenza del termine finale per la presentazione della dichiarazione annuale relativa al periodo d’imposta dell’anno precedente.
Cassazione penale sez. III, 30/10/2018, n.2860
In tema di reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all’art. 10-bis d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, è configurabile la causa di giustificazione prevista dall’art. 51 c.p. solo se i provvedimenti che impongono il dovere di non adempiere all’obbligo tributario, come l’ammissione al concordato preventivo ovvero, in alternativa, il provvedimento del tribunale che abbia vietato il pagamento di crediti anteriori, siano intervenuti prima della scadenza di tale obbligo e, dunque, non siano successivi alla consumazione del reato. (Fattispecie in tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca).
Cassazione penale sez. III, 21/09/2018, n.8075
La persistente natura obbligatoria (e sanzionatoria) della confisca per equivalente comporta che, ai fini dell’adozione del sequestro preventivo, il giudice è tenuto esclusivamente ad accertare la astratta confiscabilità del bene, esulando dal suo orizzonte decisorio la volontà del contribuente di estinguere il debito, il fatto che lo stia pagando e la positiva prognosi di adempimento. Il fatto che il d.lg. n. 158 del 2015 abbia introdotto nuove cause di non punibilità per i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, d.lg. n. 74 del 2000 e rigide scansioni procedurali per il pagamento del debito tributario, non muta, infatti, la natura del sequestro, né della confisca in funzione della quale esso viene disposto, non essendo il giudice dotato al riguardo di alcuna discrezionalità, atteso che la natura e finalità del provvedimento da adottare non gliela attribuiscono.
Cassazione penale sez. III, 13/07/2018, n.48375
In tema di reati tributari, la causa di non punibilità dei reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 opera solo a seguito dell’integrale pagamento, anche rateale, dell’importo dovuto a titolo di debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, e non consegue al mero accordo intervenuto tra debitore e amministrazione finanziaria per la rateizzazione del debito e la rimodulazione della sua scadenza. (In motivazione, la Corte ha precisato che l’effetto novativo dell’obbligazione che deriva dall’accordo tra il contribuente e l’amministrazione rimane circoscritto all’ambito tributario, non producendo conseguenze sul piano penale).
Cassazione penale sez. III, 06/07/2018, n.52971
In tema di reati tributari, l’omesso versamento dell’Iva cui all’art. 10-ter d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, non può essere giustificato, ai sensi dell’art. 51 c.p., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 c.c.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 c.c.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della “par condicio creditorum”, al fine di escludere l’elemento soggettivo del reato.
Cassazione penale sez. III, 05/07/2018, n.49705
In tema di omesso versamento di ritenute certificate, ai fini della prova del rilascio delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione mod.770.
Cassazione penale sez. III, 27/06/2018, n.52155
La modifica dell’art. 10-bis d.lg. n. 74 del 2000, intervenuta con l’art. 7, comma 1, lett. b), d.lg. n. 158 del 2015, che ha escluso la rilevanza penale dell’omesso versamento di ritenute dovute o certificate sino all’ammontare di E. 150.000,00, ha determinato una “abolitio criminis” parziale con riferimento alle condotte aventi ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo, commesse in epoca antecedente.
Cassazione penale sez. III, 07/06/2018, n.39211
In tema di omesso versamento di ritenute fiscali e IVA, l’inesigibilità di una condotta alternativa diversa da quella omissiva tenuta dall’imputato, in presenza di una grave situazione di crisi aziendale, richiede una prova specifica che va oltre quella della contingenza negativa in cui versava la società.
Cassazione penale , sez. un. , 22/03/2018 , n. 24782
Attesa la natura innovativa, e non interpretativa, delle modifiche apportate dal d.lg. n. 158/2015 all’art. 10bis d.lg. 74/2000 (che attualmente sanziona l’omesso versamento delle ritenute se indicate sia nella dichiarazione del sostituto, sia nelle certificazioni rilasciate ai sostituiti), ai fini della prova della responsabilità per il reato di omesso versamento delle ritenute, per i fatti commessi prima dell’entrata in vigore delle modifiche, non è di per sé sufficiente l’allegazione della attestazione (dichiarazione – c.d. modello 770) proveniente dal sostituto di imposta.
Cassazione penale , sez. III , 28/11/2017 , n. 10810
Le nuove soglie di punibilità previste per i reati di omesso versamento delle ritenute e dell’Iva hanno comportato un’abrogazione parziale dei due precedenti delitti, restringendone l’ambito applicativo. Di conseguenza, anche le condanne divenute definitive devono essere revocate. Così si è espressa la Cassazione per la quale, dunque, il fenomeno della abolitio criminis ex articolo 2, comma 2, del codice penale si applica non solo all’ articolo 10-bis del decreto legislativo 74/2000 per le omesse ritenute, ma anche all’articolo 10-ter che ha escluso la configurabilità del reato per gli omessi versamenti dell’acconto Iva sotto i 250mila euro. Il giudice di merito, invece, aveva ritenuto che le modifiche configurassero una successione di leggi penali nel tempo con applicazione del trattamento più favorevole al reo solo in assenza del passaggio in giudicato.
Cassazione penale , sez. III , 23/11/2017 , n. 6737
Per integrare il reato di cui all’art. 10 bis D.Lvo n. 74 del 2000 è sufficiente il dolo generico. Quest’ultimo, tuttavia, “proprio in quanto dolo, non può essere scisso dalla consapevolezza della illiceità della condotta che viene investita dalla volontà”.
Cassazione penale , sez. III , 23/11/2017 , n. 55486
Va rimessa alle Sezioni Unite la seguente questione: se, ai fini dell’accertamento del reato di cui all’articolo 10 bis d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 nel testo anteriore all’entrata in vigore dell’articolo 7, primo comma, lettera b), d.lgs. 24 settembre 2015 n. 158, per integrare la prova dell’avvenuta consegna ai sostituti d’imposta delle certificazioni delle ritenute fiscali possa essere sufficiente la dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro oppure occorrano allo scopo ulteriori elementi probatori.
Cassazione penale sez. III 12/07/2017 n. 3647
In tema di reati tributari, il delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate di cui all’art. 10-bis del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 differisce da quello previsto dall’art. 10-ter del medesimo d.lgs. per l’oggetto, che solo nel primo caso è costituito da somme già nella disponibilità del debitore; ne consegue che, in caso di carenza di liquidità di impresa, se l’omesso versamento dell’iva può astrattamente derivare dall’inadempimento altrui, l’impossibilità di adempiere all’obbligazione di versamento delle ritenute non può essere giustificata, ai sensi dell’ art. 45 cod. pen. , dalla insolvenza dei debitori, essendo di pertinenza del sostituto d’imposta la decisione di distrarre a scopi diversi le somme di denaro dovute all’erario.
Cassazione penale sez. III 11/05/2017 n. 34362
La modifica dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 ad opera dell’art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 158 del 2015, che ha escluso la rilevanza penale dell’omesso versamento di ritenute dovute o certificate sino all’ammontare di E. 150.000,00, ha determinato una “abolitio criminis” parziale con riferimento alle condotte aventi ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo, commesse in epoca antecedente.
Cassazione penale sez. III 16/12/2016 n. 23784
In tema di reati tributari, la competenza per territorio per il delitto di omesso versamento delle certificate ritenute previdenziali e assistenziali operate sulle retribuzioni dei dipendenti (art. 10-bis D.Lgs. n. 74 del 2000) appartiene al giudice del luogo dove si compie, alla scadenza del termine previsto, l’omissione di cui al precetto normativo, luogo che di regola corrisponde, per le società, a quello in cui si trova la sede effettiva dell’impresa, intesa come centro della prevalente attività amministrativa e direttiva di organizzazione, coincidente o meno con la sede legale. (In motivazione, la S.C. – annullando la decisione di merito che, ritenendo erroneamente di dover applicare la regola fissata dall’art. 1182 cod. civ., aveva affermato la competenza del giudice del territorio ove era sita la Direzione provinciale della Agenzia delle Entrate destinataria del pagamento omesso – ha osservato che le fattispecie di cui agli artt. 10-bis e 10-ter, in quanto non comprese nei reati di cui al capo I del titolo II del D.Lgs. n. 74 del 2000, non partecipano della speciale disciplina della competenza a questi ultimi riservata dal secondo comma dell’art. 18 dello stesso decreto).
Cassazione penale sez. III 26/10/2016 n. 6591
In tema di reati tributari, va esclusa la configurabilità del delitto di omesso versamento delle ritenute d’imposta dovute e certificate, in presenza di una transazione fiscale concordata ai sensi dell’art. 182-ter legge fallimentare, ove omologata prima della consumazione del reato coincidente con la data di scadenza prevista per il versamento omesso. (In motivazione, la S.C. ha osservato che l’accordo transattivo tempestivamente omologato muta gli elementi costitutivi del reato di cui all’art. 10-bis D.Lgs. n. 74 del 2000, incidendo sia sul termine di pagamento, che può essere dilazionato ovvero frazionato in più rate, sia sull’importo stesso del tributo che, nel caso di imposte diverse dall’Iva e di quelle armonizzate, può essere addirittura ridotto per effetto dell’accordo, con eventuale rimodulazione del debito al di sotto della soglia di punibilità; di modo che il titolo di pagamento non è più costituito dalla dichiarazione annuale di sostituto di imposta o dai certificati rilasciati ai sostituiti, bensì dalla transazione fiscale, il cui eventuale successivo inadempimento comporta la revoca della transazione stessa, ma non anche la reviviscenza del reato).
Cassazione penale sez. III 28 /04/2016 n. 21987
In tema di reati tributari, il liquidatore di società risponde del delitto di omesso versamento delle ritenute certificate, previsto dall’art. 10-bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non per il mero fatto del mancato pagamento, con le attività di liquidazione, delle imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori, ma solo qualora distragga l’attivo della società in liquidazione dal fine di pagamento delle imposte e lo destini a scopi differenti. (In motivazione, la S.C. ha chiarito che tali conclusioni sono imposte dalle limitazioni fissate, dall’art.36 del d.P.R. 602 del 1973, alla responsabilità in proprio del liquidatore, che sussiste solo qualora egli non provi di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci e creditori ovvero di aver soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari).
Le più recenti massime in materia di omesso versamento dell’IVA:
Cassazione penale sez. III, 23/11/2020, n.1729
Nel caso di successione nella carica di amministratore di società/legale rappresentante in un momento successivo alla presentazione della dichiarazione di imposta e prima della scadenza del termine fissato per l’adempimento dell’obbligo tributario di versamento, sussiste la responsabilità, per i reati tributari connessi all’omesso versamento di imposte dovute, di colui che succede nella carica dopo la presentazione della dichiarazione di imposta e prima del termine ultimo per il versamento della stessa.
Cassazione penale sez. III, 10/09/2020, n.28489
Per la configurabilità del reato previsto dall’art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non si richiede l’acquisizione al fascicolo processuale della dichiarazione fiscale del contribuente o di alcuna prova legale, essendo sufficiente che il giudice raggiunga la certezza, al di là di ogni ragionevole dubbio, che l’omissione, per una somma eccedente la soglia di punibilità, abbia ad oggetto l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale regolarmente presentata, dandone conto con motivazione immune da vizi logici o giuridici. (Fattispecie in cui la Corte ha ritenuto provata l’avvenuta presentazione della dichiarazione IVA in ragione della denuncia presentata dall’Agenzia delle entrate, originata dalla valutazione, da parte del funzionario accertatore, della dichiarazione fiscale contenente la specifica indicazione dell’imposta da versare).
Cassazione penale sez. III, 23/07/2020, n.25433
In tema omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando esso derivi da fatti non imputabili all’imprenditore ai quali egli non abbia potuto tempestivamente porre rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (nella specie, l’omesso versamento dei tributi era stato il frutto di una scelta operata dal ricorrente che aveva preferito destinare le residue risorse finanziarie della Società da lui diretta all’adempimento di altre obbligazioni, diverse da quelle tributarie, nell’intento di salvaguardare l’attività di impresa; l’esistenza di tale margine di scelta e l’avvenuto esercizio di una opzione operativa da parte del ricorrente evidenziavano il fatto che la decisione di non versare le imposte non potesse essere definita del tutto necessitata, essendo stata essa frutto di una valutazione imprenditoriale fatta dall’imputato con conseguente assunzione del rischio).
Cassazione penale sez. III, 22/07/2020, n.27007
In tema di reati tributari, nel caso di assoluzione dal reato di omesso versamento dell’IVA previsto dall’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, in ragione del mancato raggiungimento della soglia di punibilità, con la formula “perché il fatto non è previsto dalla legge come reato”, non sussiste l’interesse dell’imputato ad impugnare la sentenza al fine di ottenere l’assoluzione con la formula “perché il fatto non sussiste”, atteso che, ai sensi dell’art. 652 cod. proc. pen., la sentenza penale irrevocabile di assoluzione non pregiudica comunque il potere dell’amministrazione finanziaria di procedere all’accertamento della violazione in relazione all’imposta dovuta e non versata in misura inferiore alla soglia di punibilità, in quanto integrante un fatto diverso da quello giudicato in sede penale.
Cassazione penale sez. III, 17/06/2020, n.25982
L’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico. In particolare, è escluso che possa essere ascrivibile a forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all’adempimento dell’obbligazione tributaria per effetto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità . Nel reato di omesso versamento di Iva, di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, art. 10 -ter ai fini dell’esclusione della colpevolezza, è irrilevante la crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo. È necessario, infatti, che l’interessato metta in campo misure, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale per adempiere l’obbligazione.
Cassazione penale sez. III, 05/02/2020, n.13327
Il reato previsto dall’art. 10-ter (Omesso versamento di IVA), del D.Lgs. n. 74 del 2000 non si estingue in caso di presentazione di una domanda di concordato.
Cassazione penale sez. III, 29/01/2020, n.17806
La sopravvenuta posizione creditoria verso l’erario, che comporta una possibile compensazione legale, non consente di fruire della causa di non punibilità per estinzione del debito tributario, in quanto la normativa penale fa riferimento al pagamento del debito. Ad affermarlo è la cassazione in relazione alla vicenda di un rappresentante legale di una srl, condannato per omesso versamento dell’Iva risultante dalla dichiarazione annuale per alcuni milioni di euro. In corso di giudizio rilevava l’applicazione della causa di esclusione del reato, prevista dall’articolo 13 del d.lg., 74/2000, che secondo la difesa sarebbe idonea ad integrare la nozione di “integrale pagamento” dei debiti tributari. Per la suprema corte, tuttavia, così non è: l’articolo 13 fa espresso riferimento al pagamento”, in esso includendo anche ipotesi specifiche derivanti da istituti di natura conciliativa, ma non consente di includervi l’ipotesi della compensazione legale che rientra, per espressa qualificazione del codice civile, tra i “modi di estinzione delle obbligazioni diversi dall’adempimento”, ovvero diversi dal pagamento.
Cassazione penale sez. III, 28/01/2020, n.8519
L’omesso versamento IVA non può essere giustificato ex art. 51 c.p. dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, in quanto l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente rispetto ai crediti erariali, vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi.
Cassazione penale sez. III, 04/10/2019, n.50007
Il tentativo di preservare la continuità aziendale non autorizza l’imprenditore a non versare l’i.v.a. prediligendo il pagamento di altri creditori. (Nel caso di specie, la S.C. ha respinto il ricorso del rappresentante legale di una s.r.l. condannato per l’omesso versamento degli oltre 300mila euro indicati nella dichiarazione annuale. Sottolineando che non si configura l’esimente della forza maggiore se l’imprenditore, in crisi aziendale, ha utilizzato le risorse per pagare altri creditori).
Cassazione penale sez. III, 04/10/2019, n.50007
Il reato di omesso versamento i.v.a. è integrato dalla scelta consapevole di omettere i versamenti dovuti, a nulla rilevando la circostanza che la società attraversi una fase di criticità e destini risorse finanziare per fare fronte a pagamenti di debiti ritenuti più urgenti, elemento che rientra nell’ordinario rischio di impresa e che non può certamente comportare l’inadempimento della obbligazione contratta con l’Erario.
Cassazione penale sez. III, 01/10/2019, n.1431
In tema di omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (nella specie, l’imputato aveva giustificato senza successo che l’inadempimento fosse dovuto a forza maggiore per l’aumento dei costi dell’attività di allevamento del bestiame, in particolare per i costi di alimentazione).
Cassazione penale sez. III, 16/09/2019, n.45694
Ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento IVA di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000 non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione, ma prima dell’adozione di provvedimenti da parte del Tribunale.
Cassazione penale sez. III, 12/09/2019, n.47101
L’esito positivo della messa alla prova blocca la confisca per equivalente disposta nei confronti dell’evasore fiscale. Sottolineando che la confisca per equivalente non è una sanzione amministrativa accessoria, la Cassazione ha accolto il ricorso contro la decisione del tribunale, che dava il via libera alla confisca per equivalente delle somme oggetto di sequestro preventivo, pur avendo dichiarato di non doversi procedere per il reato di omesso versamento dell’Iva perché estinto grazie all’esito positivo della messa alla prova. La Suprema corte ricorda che la confisca, prevista dalla legge sui reati tributari (articolo 12-bis del Dlgs 74/2000), può essere disposta solo in presenza di una sentenza di condanna o in caso di patteggiamento, non invece nell’ipotesi, come nella fattispecie, di estinzione del reato grazie al superamento della messa alla prova ex articolo 168-ter del codice penale.
Cassazione penale sez. III, 04/07/2019, n.36709
In tema di reati tributari, l’omesso versamento dell’Iva cui al d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-ter, non può essere giustificato, ai sensi dell’art. 51 c.p., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 c.c.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 c.c.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della “par condicio creditorum”.
Cassazione penale sez. III, 20/06/2019, n.38482
In tema di omesso versamento i.v.a., l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore a cui egli non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico. Quindi, se l’omesso versamento è dovuto ad una libera scelta imprenditoriale, non può essere invocata la forza maggiore per escludere la sussistenza del dolo. (Fattispecie in cui l’imputato ha utilizzato il flusso finanziario derivante da una vendita sottocosto di un cespite immobiliare per far fronte alle spese correnti, invece che accantonarlo per il successivo versamento dell’imposta).
Cassazione penale sez. III, 18/06/2019, n.44293
Nel reato fiscale di omesso versamento IVA, l’elemento psicologico è escluso solo dalla impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità.
Cassazione penale sez. III, 18/06/2019, n.35193
In tema di delitto di omesso versamento dell’IVA, previsto e punito dall’art. 10-ter, d.lg. n. 74/2000, l’emissione della fattura, anche se antecedente al pagamento del corrispettivo, espone il contribuente, per sua scelta, all’obbligo di versare comunque la relativa imposta, sicché egli non può dedurre il mancato pagamento della fattura, né lo sconto bancario della fattura quale causa di forza maggiore o di mancanza dell’elemento soggettivo.
Cassazione penale sez. III, 13/06/2019, n.36309
L’annullamento per vizio formale della cartella di pagamento deciso mediante sentenza non definitiva all’esito di giudizio tributario non esplica alcuna influenza sulla pretesa creditoria vantata dall’Amministrazione finanziaria (nella specie, la Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso contro il diniego alla richiesta di revoca, totale o parziale, del sequestro preventivo per equivalente nei confronti di un indagato per omesso versamento di Iva).
Cassazione penale sez. III, 17/05/2019, n.39310
In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento di IVA di cui all’art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, perché essa non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione ma prima dell’adozione di provvedimenti da parte del tribunale. (In motivazione la Corte ha affermato che il principio illustrato deve essere applicato a maggior ragione nel caso in cui la richiesta di ammissione alla procedura sia stata presentata dallo stesso imputato responsabile del dissesto, in quanto, diversamente opinando, questi potrebbe evitare di incorrere in responsabilità penale con il solo deposito del ricorso).
Cassazione penale sez. IV, 11/04/2019, n.18804
Per tutti i reati, tributari e non, che prevedano una soglia di punibilità, la sussistenza della particolare tenuità dell’offesa deve essere verificata attraverso una valutazione globale che tenga conto dell’importo complessivo dell’imposta o dei contributi non versati e della consistenza del superamento della soglia di punibilità (fattispecie relativa ad una ipotesi di omesso versamento di Iva).
Cassazione penale sez. V, 05/04/2019, n.30735
Integra il delitto di causazione del fallimento per effetto di operazioni dolose previsto dall’art. 223, secondo comma, n. 2), legge fall., l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto e dei contributi previdenziali e assistenziali che abbia causato il dissesto della società, potendo il reato fallimentare concorrere con quello tributario e con quello previdenziale in ragione della diversità sia dei beni tutelati sia della struttura dei reati.
Cassazione penale sez. III, 21/03/2019, n.23796
In tema di reato di omesso versamento dell’IVA, la colpevolezza del contribuente non è esclusa dalla crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo e, nel caso in cui l’omesso versamento dipenda dal mancato incasso dell’IVA per altrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo.
Cassazione penale sez. III, 26/02/2019, n.25734
Non sussiste violazione del principio del ne bis in idem, di cui all’art. 649 c.p.p., in caso di esercizio dell’azione penale per lo stesso fatto relativamente al quale sia stata applicata una sanzione formalmente amministrativa, ma avente carattere “sostanzialmente penale”, qualora non vi sia coincidenza tra il soggetto sanzionato in via amministrativa e quello chiamato a rispondere in sede penale. (Nel caso di specie, la S.C. ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’imputato, condannato per il reato di cui all’art. 10-ter d.lg. n. 74/2000, che, in qualità di legale rappresentante di una società, aveva omesso il versamento dell’i.v.a. dovuta, fatto rispetto al quale era stata irrogata una sanzione amministrativa nei confronti della società).
Cassazione penale sez. III, 15/02/2019, n.29400
La definizione di reati “della stessa indole”, posta dall’art. 101 c.p. e rilevante per l’applicazione della recidiva ex art. 99 c.p., comma 2, n. 1, prescinde dalla identità della norma incriminatrice e fa riferimento ai criteri del bene giuridico violato o del movente delittuoso, che consentono di accertare, nei casi concreti, i caratteri fondamentali comuni fra i diversi reati, e conseguentemente deve ritenersi corretta la decisione che con accertamento in fatto ha ritenuto della stessa indole i reati di omesso versamento IVA e delle ritenute certificate con il reato di omesso versamento di ritenute previdenziali.
Cassazione penale sez. III, 12/02/2019, n.25315
In tema di omesso versamento dell’i.v.a., non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione; non può attribuirsi efficacia sostanzialmente scriminante ad una domanda presentata dallo stesso imputato che ha provocato il dissesto.
Cassazione penale sez. III, 06/02/2019, n.17535
In tema di reati tributari, il profitto di delitti consistenti nell’evasione dell’imposta per mezzo di omessa, infedele o fraudolenta dichiarazione o di omesso versamento, che può essere oggetto di sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente, è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale e non comprende anche le sanzioni dovute a seguito dell’accertamento del debito, che rappresentano, invece, il costo del reato stesso, derivante dalla sua commissione. (Fattispecie in tema di reato di omesso versamento dell’i.v.a. di cui all’art. 10-ter d.lg. 10 marzo 2000 n. 74).
Cassazione penale sez. III, 10/01/2019, n.17060
In tema di delitto di omesso versamento dell’Iva, ai fini della individuazione della competenza per territorio, non può farsi riferimento al criterio del domicilio fiscale del contribuente, ma deve ricercarsi il luogo di consumazione del reato ai sensi dell’art. 8 cod. proc. pen.; ne consegue che, essendo impossibile individuare con certezza il suddetto luogo di consumazione, considerato che l’obbligazione tributaria può essere adempiuta anche presso qualsiasi concessionario operante sul territorio nazionale, va applicato il criterio sussidiario del luogo dell’accertamento del reato, previsto dall’art. 18, comma 1, d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall’art. 9 cod. proc. pen.
Cassazione penale sez. III, 10/01/2019, n.17060
In tema di delitto di omesso versamento dell’IVA, ai fini della individuazione della competenza per territorio, non può farsi riferimento al criterio del domicilio fiscale del contribuente, ma deve ricercarsi il luogo di consumazione del reato ai sensi dell’art. 8 c.p.p.; ne consegue che, essendo impossibile individuare con certezza il suddetto luogo di consumazione, siccome l’adempimento dell’obbligazione tributaria può essere effettuato anche presso qualsiasi concessionario operante sul territorio nazionale, va applicato il criterio sussidiario del luogo dell’accertamento del reato indicato dall’art. 18, comma 1, d.lg. 74/2000, prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall’art. 9 c.p.p.
By Claudio Ramelli© RIPRODUZIONE RISERVATA