Art. 10 bis d.lgs. 74/2000, estinzione del debito tributario e patteggiamento: le condizioni per accedere al rito speciale previste dall’art. 13 bis D.lgs. 74/2000 si applicano indipendentemente dalla data di commissione del reato.

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 24148.2021, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione che, pronunciatasi su un caso di occultamento o distruzione di scritture contabili, si sofferma sulle condizioni di accesso al patteggiamento previste dall’art. 13 bis co. 2 D.lgs. 74/2000.

In particolare, la Suprema Corte, con la sentenza in commento, enuncia il principio di diritto secondo cui l’art. 13 bis co. 2 D.lgs. 74/2000 – che subordina l’accesso al rito alternativo dell’applicazione della pena su richiesta delle parti all’integrale estinzione del debito tributario ovvero al ravvedimento operoso – in quanto disposizione di natura procedimentale, si applica al momento della pronuncia della sentenza, a prescindere dall’epoca in cui è stato commesso il reato.

Per una migliore comprensione dell’argomento qui trattato, di seguito al commento della sentenza il lettore troverà:

(i) il testo della fattispecie incriminatrice;

(ii) gli arresti giurisprudenziali citati nella sentenza 24148/2021;

(iii) la rassegna delle più recenti massime riferite alle pronunce di legittimità in materia di occultamento o distruzione di scritture contabili, oltre agli approfondimenti sul reato tributario che il lettore può trovare nell’area del sito dedicata all’argomento.

Il reato contestato e il giudizio di merito

Nel caso di specie all’imputato, tratto a giudizio nella qualità di titolare della ditta individuale, era stato contestato il delitto di occultamento o distruzione delle scritture contabili ex art. 10 D.lgs. 74/2000.

Il GIP presso il Tribunale di Livorno applicava all’imputato la pena concordata tra le parti ex art. 444 c.p.p.

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto

Il Procuratore generale presso la Corte di appello di Firenze proponeva ricorso per cassazione avverso la decisione di primo grado, deducendo l’illegalità della pena per inosservanza dell’art. 13 bis co. 2 D.lgs. 74/2000, poiché il prevenuto avrebbe dovuto estinguere il debito tributario per poter accedere al rito alternativo, ancorché i fatti in contestazione risultassero consumati prima della riforma introdotta con il d.lgs. 158/2015

La Suprema Corte, in accoglimento del ricorso proposta dal PG ritenuto fondato, ha annullato senza rinvio la sentenza impugnata.

Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla parte motiva della pronuncia in commento:

“Quindi, pur essendo consapevole dell’esistenza dei crediti tributari, come individuati dai finanzieri all’esito della ricostruzione delle imposte evase, ha opinato nel senso che l’imputato potesse pacificamente accedere al rito premiale che è invece precluso dall’art. 13-bis, comma 2, nell’ipotesi, come quella in esame, in cui il contribuente non abbia estinto il debito o non abbia avuto accesso al ravvedimento operoso.

La tesi propugnata non è condivisa dalla giurisprudenza di legittimità secondo cui tale disposizione deve ritenersi applicabile anche alle condotte realizzate anteriormente alla sua entrata in vigore, trattandosi di norma di natura esclusivamente procedimentale, quale condizione per accedere al rito speciale, da applicare al momento della pronuncia della sentenza, indipendentemente dall’epoca di realizzazione delle condotte (Cass., Sez. 3, n. 552 del 10/07/2019, dep. 2020, Rv. 278014-02; Sez. 6, n. 9990 del 25/01/2017, Rv. 269645; Sez. 6, n. 25257 del 22/03/2018, Rv. 273656 – 01). Peraltro, nel caso specifico, è stato contestato il reato di occultamento e distruzione delle scritture contabili, per cui, quanto meno per l’occultamento, il reato è da considerarsi permanente sino al momento dell’accertamento fiscale del 2019”.

La fattispecie incriminatrice:

Art. 10 D.lgs. 74/2000 – Occultamento o distruzione di documenti contabili

Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da tre a sette anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.

Le pronunce citate nella sentenza in commento:

Cassazione penale sez. VI, 22/03/2018, n.25257

In tema di patteggiamento, l’art. 444, comma 1-ter, cod. proc. pen., introdotto con la legge 27 maggio 2015, n. 69, prevede, per alcuni delitti ivi indicati, un requisito di ammissibilità della richiesta di applicazione della pena che, influendo sull’applicabilità e legittimità del rito, ha natura esclusivamente procedimentale; ne consegue che detta norma trova applicazione anche ai fatti antecedenti alla sua entrata in vigore. (In motivazione la Corte ha aggiunto che detto requisito opera “ab extrinseco” rispetto all’accordo, senza mutarne l’oggetto né influire sull’operatività della confisca di cui all’art. 322-ter cod. proc. pen.).

Cassazione penale sez. VI, 25/01/2017, n.9990

La previsione contenuta nell’art. 444, comma 1 ter, c.p.p., che subordina, per alcuni delitti ivi indicati, l’ammissibilità della richiesta di patteggiamento alla restituzione integrale del prezzo o del profitto del reato, ha natura esclusivamente procedimentale quale condizione per accedere al rito speciale, con la conseguenza che la norma, introdotta con la l. 27 maggio 2015 n.69, trova applicazione anche ai fatti antecedenti alla sua entrata in vigore.

La rassegna delle più recenti massime in tema di occultamento o distruzione di documenti contabili:

Cassazione penale sez. III, 13/01/2021, n.11123

Il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74) presuppone l’istituzione della documentazione contabile e la produzione di un reddito e pertanto non contempla anche la condotta di omessa tenuta delle scritture contabili, sanzionata amministrativamente dall’art. 9, comma 1, d.lg. 18 dicembre 1997 n. 471. Ai fini della configurabilità del reato, infatti, non è sufficiente un mero comportamento omissivo, ossia l’omessa tenuta delle scritture contabili, ma è necessario un quid pluris a contenuto commissivo consistente nell’occultamento o nella distruzione dei documenti contabili, la cui istituzione e tenuta è obbligatoria per legge (nella specie, secondo la Corte, il giudice di merito aveva congruamente motivata la sussistenza del reato, valorizzando sia le dichiarazioni dell’imputato, ammissive dell’affidamento delle scritture contabili a un professionista, sia il rinvenimento presso terzi di fatture emesse).

Cassazione penale sez. III, 13/11/2020, n.33820

In tema di reati tributari, la fattispecie di occultamento o distruzione di documenti contabili prevista dall’art. 10 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 non integra un reato proprio, in quanto può essere commesso da «chiunque», sicché è irrilevante, ai fini della sua configurabilità, che l’imputato sia o meno amministratore dell’ente cui si riferiscono i documenti contabili occultati o distrutti.

Cassazione penale sez. III, 08/10/2020, n.5596

Il d.lg. n. 74 del 2000, art. 10 punisce colui il quale, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto o di consentire a terzi l’evasione, salvo che il fatto costituisca più grave reato, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume degli affari. La condotta punibile consiste quindi nella distruzione o nell’occultamento totale o parziale delle scritture: la distruzione configura un reato istantaneo che si realizza al momento dell’eliminazione della documentazione, la quale può consistere o nella stessa eliminazione del supporto cartaceo o mediante cancellature o abrasioni. L’occultamento consiste invece nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori e si realizza mediante il nascondimento materiale del documento. La condotta di occultamento, tipizzata nell’art. 10, definisce, secondo il suo preciso significato filologico, il comportamento di colui che nasconde materialmente, in tutto o in parte, le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, mantenendo celate le predette cose in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume degli affari.

Cassazione penale sez. V, 06/07/2020, n.22486

La bancarotta documentale ed il reato tributario di occultamento o distruzione di documenti contabili concretizzano una ipotesi di concorso formale di reati e, ove processualmente trattati congiuntamente, non configurano alcuna possibile preclusione sostanziale in termini di violazione del divieto di bis in idem. Viceversa, laddove tali fattispecie, pur aventi lo stesso oggetto materiale, siano state trattate e giudicate separatamente, e sia per una di esse già intervenuta una sentenza definitiva, l’azione penale per l’altro e residuo reato non potrà essere esercitata e, ove ciò sia avvenuto, la medesima azione dovrà essere dichiarata improcedibile, mentre ove sia già intervenuta una condanna la stessa dovrà essere annullata in sede esecutiva.

Cassazione penale sez. VII, 06/12/2019, n.9439

In tema di reati tributari, l’elemento soggettivo del delitto di occultamento e distruzione di documenti contabili è integrato dal dolo specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto o di consentire l’evasione fiscale di terzi, essendo irrilevanti, per contro, l’interesse o il movente che abbiano eventualmente spinto l’agente a commettere il reato. (Fattispecie di condotta dedotta come finalizzata a commettere reati di truffa).

Cassazione penale sez. I, 15/11/2019, n.2019

Nel delitto previsto dal d.lgs.n. 74 del 2000, art. 10, allorquando l’importo dell’evasione sia stato aliunde determinato, è configurabile il profitto del reato, suscettibile di confisca, anche per equivalente, e di sequestro preventivo ai sensi dell’art. 321 c.p.p., comma 2-bis, con riguardo al tributo evaso e a eventuali sanzioni e interessi maturati sino al momento dell’occultamento o distruzione delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, trattandosi di risparmio di spesa che costituisce vantaggio economico immediato e diretto della condotta illecita tenuta.

Cassazione penale sez. III, 29/10/2019, n.50350

In tema di reati tributari, l’impossibilità di ricostruire il reddito o il volume d’affari derivante dalla distruzione o dall’occultamento di documenti contabili non deve essere intesa in senso assoluto, sussistendo anche quando è necessario procedere all’acquisizione presso terzi della documentazione mancante.

Cassazione penale sez. III, 09/10/2019, n.166

Nel delitto previsto dal d.lgs. n. 74 del 2000, art. 10, allorquando l’importo dell’evasione sia stato aliunde determinato, è configurabile il profitto del reato, suscettibile di confisca, anche per equivalente, e di sequestro preventivo ai sensi dell’art. 321 c.p.p., comma 2 bis, con riguardo al tributo evaso e ad eventuali sanzioni ed interessi maturati sino al momento dell’occultamento o distruzione delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, trattandosi di risparmio di spesa che costituisce vantaggio economico immediato e diretto della condotta illecita tenuta.

Cassazione penale sez. III, 12/03/2019, n.37348

Il reato di occultamento delle scritture contabili obbligatorie sussiste anche nell’ipotesi in cui la loro mancata reperibilità, in sede di verifica fiscale, non impedisca la ricostruzione delle pregresse attività economiche del contribuente ma la renda soltanto più difficoltosa.

Cassazione penale sez. III, 12/03/2019, n.37348

Il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili di cui all’art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000 è da considerare integrato in tutti i suoi elementi anche nella ipotesi in cui sia stato possibile egualmente ricostruire le operazioni compiute dal contribuente, posto che il legislatore ha inteso sanzionare anche il solo comportamento che abbia reso, sebbene non impossibile, anche soltanto più difficoltosa l’attività di verifica fiscale a causa dell’avvenuta distruzione ovvero occultamento delle scritture contabili obbligatorie (confermata la condanna per il legale rappresentante di una società che aveva trasferito, senza dichiararlo in sede di accertamento, in luogo diverso dalla sede legale della società la documentazione contabile, conservandone solo una parte).

Cassazione penale sez. III, 26/02/2019, n.14600

Per il reato di cui all’articolo 10 d.lgs. n. 74 del 2000 (occultamento o sottrazione dì documenti contabili), la possibilità di richiedere il patteggiamento, giusta la disciplina dettata dall’articolo 13 bis, comma 2, dello stesso decreto, è necessariamente subordinata, laddove possibile, al ravvedimento operoso (nella specie, consistente nell’esibizione, sia pure tardiva, delle scritture contabili e dei documenti eventualmente occultati e tuttavia non distrutti) e, in ogni caso, all’integrale estinzione del debito per imposte sui redditi e/o sul valore aggiunto, compresi interessi e sanzioni amministrative, riferito alle annualità oggetto di accertamento e in relazione alle quali la condotta illecita è stata tenuta.

Cassazione penale sez. III, 15/01/2019, n.7051

In tema di reati tributari, l’impossibilità di ricostruire il reddito od il volume d’affari derivante dalla distruzione o dall’occultamento di documenti contabili non deve essere intesa in senso assoluto, sussistendo anche quando è necessario procedere all’acquisizione presso terzi della documentazione mancante.

Cassazione penale sez. III, 14/12/2018, n.15745

In tema di reati tributari, ai fatti di occultamento o distruzione di documenti contabili commessi fino al 20 ottobre 2015, data di entrata in vigore dell’art. 12 bis d.lg n.74 del 2000, non è applicabile la confisca per equivalente, né ai sensi dell’art. 1, comma 143, legge n. 244 del 2007, che non contemplava l’art. 10 d.lg. cit. tra i delitti per i quali poteva essere disposto il provvedimento ablativo, né a norma dell’art. 12-bis, in quanto detta confisca, avendo natura eminentemente sanzionatoria, non si applica ai reati commessi anteriormente all’entrata in vigore della legge citata.

Cassazione penale sez. V, 10/12/2018, n.6548

In tema di bancarotta fraudolenta, la prova della distrazione può essere desunta dalla mancata dimostrazione, da parte dell’amministratore, della destinazione al soddisfacimento delle esigenze della società dei beni risultanti dagli ultimi documenti attendibili, anche risalenti nel tempo (nella specie, anteriori di tre anni rispetto alla dichiarazione di fallimento), redatti prima di interrompere l’esatto adempimento degli obblighi di tenuta dei libri contabili.

Cassazione penale sez. III, 23/11/2018, n. 10800

 La previsione normativa che subordina, per i reati fiscali, l’applicazione del patteggiamento al pagamento del debito tributario (art. 13-bis, comma 2, d.lg. n. 74/2000) non si applica ai reati di dichiarazione infedele, omessa presentazione e occultamento o distruzione di scritture contabili.

È, pertanto, legittimo accedere a tale istituto – per i menzionati reati – anche senza estinzione del debito con il Fisco.

Cassazione penale , sez. III , 03/10/2018 , n. 51836

In tema di reati tributari, l’accertamento del dolo specifico richiesto per la sussistenza del delitto di cui all’ art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (occultamento o distruzione di documenti contabilità fine di evasione) presuppone la prova della produzione di reddito e del volume di affari, che può desumersi, in base a norme di comune esperienza, dal fatto che l’agente sia titolare di un’attività commerciale.

Cassazione penale , sez. fer. , 09/08/2018 , n. 42897

In tema di reati tributari, del delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, di cui all’ art. 10del d.lgs. n. 74 del 2000 , risponde anche il mero amministratore di diritto, a titolo di concorso con l’amministratore di fatto per omesso impedimento dell’evento ex art. 40, cpv., cod. pen. , e art. 2932 cod.civ. , a condizione, tuttavia, che il prestanome abbia agito col fine specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione fiscale di terzi.

Cassazione penale sez. III  13/12/2017 n. 5079  

La disposizione di cui all’art. 10 d.lg. n. 74 del 2000 prevede una doppia alternativa condotta riferita ai documenti contabili (la distruzione e l’occultamento totale o parziale), un dolo specifico di evasione propria o di terzi e un evento costitutivo, rappresentato dalla sopravvenuta impossibilità di ricostruire, mediante i documenti i redditi o il volume degli affari al fine dell’imposta sul valore aggiunto. È evidente che si tratta di un reato a condotta vincolata commissiva con un evento di danno, rappresentato dalla perdita della funzione descrittiva dell’documentazione contabile. Ne consegue che la condotta del reato de quo non può sostanziarsi in un mero comportamento omissivo ossia il non avere tenuto le scritture in modo tale che sia stato obbiettivamente più difficoltosa – ancorché non impossibile – la ricostruzione ex aliunde ai fini fiscali della situazione contabile, ma richiede, per l’integrazione della fattispecie penale un quid pluris a contenuto commissivo consistente nell’occultamento ovvero nella distruzione di tali scritture.

Cassazione penale sez. III  12/07/2017 n. 1441  

Non può essere ricondotta al reato di cui all’art. 10 d.lg. n. 74 del 2000 la condotta dell’imputato che abbia completamente omesso la tenuta delle scritture contabili obbligatorie.

Cassazione penale sez. V  20/06/2017 n. 35591  

È configurabile il concorso tra il delitto di bancarotta fraudolenta documentale, di cui all’art. 216, comma 1, n. 2, e quello di occultamento e distruzione di documenti contabili, previsto dall’art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che sono tra loro in rapporto di specialità reciproca, in ragione: a) del differente oggetto materiale dell’illecito; b) dei diversi destinatari del precetto penale; c) del differente oggetto del dolo specifico; d) del divergente effetto lesivo delle condotte di reato.

Cassazione penale sez. III  24/02/2017 n. 18927  

Non è configurabile un rapporto di specialità tra il delitto di occultamento e distruzione di documenti contabili, previsto dall’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e quello di bancarotta fraudolenta documentale, previsto dall’art. 216, comma primo, n. 2), l. fall., atteso che le corrispondenti norme incriminatrici non regolano la “stessa materia” ex art. 15 cod. pen., richiedendo quella penal-tributaria l’impossibilità di accertare il risultato economico delle sole operazioni connesse alla documentazione occultata o distrutta, ed invece quella fallimentare – oltretutto caratterizzata dalla specifica volontà dell’agente di procurare a sé o ad altri un ingiusto profitto o di recar pregiudizio ai creditori – la determinazione di un evento da cui discende la lesione degli interessi di questi ultimi, da valutarsi in rapporto all’intero corredo documentale, indipendentemente dall’obbligo normativo della relativa tenuta, di guisa che acquisisce rilievo anche la sottrazione di scritture meramente facoltative.

Cassazione penale sez. III  25/05/2016 n. 14461  

La condotta del reato previsto dall’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, può consistere sia nella distruzione che nell’occultamento delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari, con conseguenze diverse rispetto al momento consumativo, giacché la distruzione realizza un’ipotesi di reato istantaneo, che si consuma con la soppressione della documentazione, mentre l’occultamento – consistente nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori – costituisce un reato permanente, che si protrae sino al momento dell’accertamento fiscale, dal quale soltanto inizia a decorre il termine di prescrizione. (Nella fattispecie, relativa alla contestazione dell’occultamento “o comunque” della distruzione delle scritture contabili, la S.C., nel ritenere che detta contestazione concernesse in via principale l’occultamento, ha osservato che l’imputato, per avvalersi della dedotta maturazione della prescrizione in conseguenza della qualificazione della condotta come distruttiva, avrebbe dovuto dimostrare sia la circostanza che la documentazione contabile era stata distrutta, e non semplicemente occultata, sia l’epoca di tale distruzione).

Cassazione penale sez. III  02/03/2016 n. 19106  

Ai fini della configurazione del reato di cui all’art. 10, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non è sufficiente un mero comportamento omissivo, ossia la omessa tenuta delle scritture contabili, che renda obiettivamente più difficoltosa, ma non impossibile, la ricostruzione della situazione contabile, ma è necessario un “quid pluris” a contenuto commissivo consistente nell’occultamento o nella distruzione dei documenti contabili la cui istituzione e tenuta è obbligatoria per legge.

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