Frode fiscale e ne bis in idem: il divieto di nuovo giudizio sui medesimi fatti deve avere riguardo alla identità della dichiarazione fiscale e non alle fatture in contestazione.
Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 28437.2021, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione che, pronunciatasi su un caso di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, si sofferma sulla struttura del reato tributario e sulla violazione del divieto di bis in idem qualora l’imputato sia stato già giudicato separatamente per lo stesso anno di imposta.
In particolare, la Suprema Corte , con la sentenza in commento, chiarisce, preliminarmente, che delitto di frode fiscale previsto e punito dall’art. 2 D.lgs. 74/2000 si consuma nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale (e non in quello della registrazione in contabilità delle fatture) e che, quindi, l’eventuale utilizzo di plurime fatture passive per la formazione della dichiarazione fiscale fraudolenta, non può determinare la consumazione di diversi reati, ma di un unico delitto.
Ne deriva che la condanna dell’agente per il delitto di frode fiscale ex art. 2 D.lgs. 74/2000, in ossequio al principio del ne bis in idem, esclude l’avvio di un nuovo procedimento avente ad oggetto il medesimo reato realizzato nello stesso anno di imposta anche se le fatture riportate nei diversi capi di imputazione sono diverse.
Per una migliore comprensione dell’argomento qui trattato, di seguito al commento della sentenza il lettore troverà:
(i) il testo della fattispecie incriminatrice;
(ii) la rassegna delle più recenti massime riferite alle pronunce di legittimità in materia di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, oltre agli approfondimenti sul reato tributario, che il lettore può trovare nell’area del sito dedicata all’argomento.
Il reato contestato e il doppio grado di merito
Per quanto qui interessa, la Corte d’appello di Milano confermava la sentenza con la quale il GUP del locale Tribunale all’esito del giudizio abbreviato aveva condannato l’imputato per il delitto di frode fiscale ex art. 2 D.lgs. 74/2000 in continuazione con i fatti giudicati con sentenza divenuta irrevocabile della stessa Corte territoriale, limitatamente alla dichiarazione presentata nel 2015, relativa all’anno di imposta 2014.
Il Tribunale, inoltre, dichiarava l’improcedibilità dell’azione penale ai sensi dell’art. 649 c.p.p., in relazione alle condotte relative alle dichiarazioni presentate negli anni 2012, 2013 e 2014.
l ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto
Il giudicabile, unitamente al coimputato, proponeva ricorso per cassazione avverso la decisione di secondo grado, articolando plurimi motivi di gravame.
La Suprema Corte ha annullato la sentenza impugnata nei confronti dell’imputato rinviando ad altra Sezione della Corte di appello di Milano.
Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla parte motiva della pronuncia in commento:
(i) la struttura del reato p. e p. dall’art. 2 D.lgvo 74/2000 ed il momento di consumazione.
“La norma prevede una duplice condotta: la prima, di natura propedeutica, consiste nell’acquisizione di fatture o di documenti equivalenti per operazioni inesistenti e nella successiva loro registrazione o conservazione a fini di prova; la seconda, che segna la consumazione del reato, si realizza nella presentazione di una dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o dell’i.v.a. in cui vengano indicati “elementi passivi fittizi” che trovino appunto un supporto nelle fatture per operazioni inesistenti o in altri documenti equivalenti. […]
Pertanto, come è stato affermato da questa Corte, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si consuma nel momento della presentazione della dichiarazione e non già nel momento in cui detti documenti vengano registrati in contabilità, sicché, se la dichiarazione è unica, unico è il reato commesso pur se i documenti utilizzati siano plurimi o abbiano diversi destinatari (Sez. 3, n. 626 del 21/11/2008, dep. 12/01/2009, Rv. 242343). […]
(ii) l’applicazione del principio del ne bis in idem alla frode fiscale.
L’eventuale pluralità di reati non dipende, quindi, dalla pluralità dei documenti utilizzati, ma dalla pluralità delle dichiarazioni relative a periodi d’imposta diversi ovvero a tributi differenti: se la dichiarazione è unica e riguarda la medesima imposta, unico è il reato commesso con quella dichiarazione anche se i documenti utilizzati sono diversi. […]
La Corte territoriale, infatti, ha rilevato che, mentre nel processo già definito con sentenza irrevocabile la contestazione ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 era limitata all’utilizzato di fatture per operazioni inesistenti nella sola dichiarazione i.v.a., nel presente processo, come emerge dall’imputazione, la violazione dell’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 riguarda sia la dichiarazione dei redditi, sia la dichiarazione i.v.a. Si tratta di un’affermazione che, tuttavia, non risulta chiaramente supportata dai dati probatori […] La Corte d’appello, in altri termini, al di là della formale contestazione, avrebbe dovuto puntualmente accertare se il ricorrente, con riferimento all’anno di imposta 2014, abbia effettivamente presentato due distinte dichiarazioni (ai fini iva e dei redditi) perché, solo in tal caso, è ravvisabile la diversità del fatto rispetto a quello già definitivamente giudicato”.
La fattispecie incriminatrice:
Art. 2 D.lgs. 74/2000 – Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
E’ punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni [annuali] relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.
[Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 154.937,07, si applica la reclusione da sei mesi a due anni.]
La rassegna delle più recenti massime in tema di frode fiscale ex art. 2 d.lgs. 74/2000:
Cassazione penale sez. III, 26/06/2020, n.20901
È configurabile il concorso fra la contravvenzione di cui all’art. 18 d.lg. 10 settembre 2003, n. 276 ed il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti ai fini dell’i.v.a., nel caso di utilizzo di fatture rilasciate da una società che ha effettuato interposizione illegale di manodopera.
Cassazione penale sez. III, 19/03/2020, n.12680
In tema di reati tributari, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’articolo 2 del Dlgs 10 marzo 2000 n. 74, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l’evento tipico (la presentazione della dichiarazione), è compatibile con il dolo eventuale, da intendere in termini di lucida accettazione, da parte dell’agente, dell’evento lesivo, e quindi anche del fine di evasione o di indebito rimborso, come conseguenza della sua condotta. La prova del dolo va desunta dagli elementi indiziari ricavati dalla fattispecie (cfr. sezioni Unite, 24 aprile 2014, Espenhahn) (ciò che, nella specie, relativa peraltro ad applicazione di misura cautelare reale, risultava essere stato motivatamente fatto, avendo il giudice del riesame valorizzato, in particolare: a) la lontananza della condotta tenuta da quella doverosa, stante l’assenza di qualunque accertamento su fornitori che pure avevano erogato beni per importi consistenti; b) la durata e la ripetizione dell’azione, articolatasi per più forniture; c) il comportamento successivo al fatto, e cioè l’immediata cessazione in coincidenza della verifica fiscale eseguita nei confronti della società “cartiera”; d) il fine della condotta, di conseguire un “risparmio” di spesa, e la compatibilità con esso dell’accettazione di utilizzare fatture per operazioni soggettivamente inesistenti).
Cassazione penale sez. III, 15/11/2019, n.1998
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sussiste sia nell’ipotesi di inesistenza oggettiva dell’operazione, cioè quando non sia stata posta mai in essere nella realtà, sia in quella di inesistenza soggettiva, ossia quando l’operazione vi sia stata ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura, sia infine nel caso di sovrafatturazione qualitativa, nel quale la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti, in quanto oggetto di repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale. (In motivazione, la Corte ha precisato che l’esposizione nella dichiarazione di dati fittizi anche solo soggettivamente implica la creazione delle premesse per un rimborso al quale non si ha diritto e l’indicazione di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la fornitura non è circostanza indifferente ai fini dell’Iva, dal momento che la qualità del venditore può incidere sulla misura dell’aliquota e, conseguentemente, sull’entità dell’imposta che l’acquirente può legittimamente detrarre).
Cassazione penale sez. III, 12/11/2019, n.10916
In tema di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, integra una operazione soggettivamente inesistente quella non realmente intercorsa tra i soggetti che figurano quale emittente e percettore della fattura. La diversità può riguardare chi abbia emesso il documento ma non abbia in realtà effettuato alcuna prestazione, ovvero il caso in cui essa sia stata effettuata non in favore di colui che risulta destinatario del documento fiscale. In quest’ultimo caso la diversità riguarda il destinatario della fattura, che quindi la utilizza pur non essendo committente, né beneficiario di alcuna prestazione, annotando nella contabilità i costi sostenuti ed i crediti d’IVA senza che ciò corrisponda ad una operazione realmente intercorsa tra le parti: il beneficiario è un altro, mentre non documento è indicato un soggetto che non ha preso parte all’operazione economica.
Cassazione penale sez. III, 07/11/2019, n.8995
In tema di reati tributari, il limite alla pignorabilità fissato dal comma 1, lett. a), dell’art. 76 d.P.R. n. 602/1973 nel testo introdotto dall’art. 52, comma 1, lett. g), del d.l. n. 69/2013 convertito, con modifiche, dalla l. n. 98/2013 si riferisce solo alle espropriazioni da parte del Fisco, e non a quelle promosse da altre categorie di creditori; non riguarda la “prima casa”, ma l’unico immobile di proprietà del debitore; non trova comunque applicazione alla confisca penale, sia essa diretta o per equivalente, né al sequestro preventivo ad essa preordinato.
Cassazione penale sez. III, 12/02/2019, n.29977
In tema di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, i costi relativi alle stesse non sono mai deducibili, con la conseguenza che la loro indicazione in dichiarazione configura una finalità di evasione e realizza un corrispondente profitto senza che rilevi in senso contrario la circostanza che, pur avendo sostenuto tali costi nei confronti del soggetto fittiziamente interposto, il destinatario della fattura sia tenuto a corrispondere nuovamente l’Iva al soggetto che ha realmente fornito la prestazione, quale normale conseguenza di ogni interposizione fittizia.
Cassazione penale sez. III, 30/01/2019, n.17702
In tema di reati tributari, ai sensi dell’art. 18, comma 2, d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, i delitti in materia di dichiarazione previsti dal capo primo del titolo secondo del medesimo decreto legislativo si considerano consumati nel luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale, che, nel caso di impresa individuale, coincide con quello del titolare dell’impresa medesima.
Cassazione penale sez. III, 24/01/2019, n.16768
Il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti (articolo 2 del decreto legislativo n. 74 del 2000) è integrato, con riguardo all’evasione delle imposte sui redditi, dalla sola inesistenza oggettiva delle prestazioni, ove si ha diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre non è ravvisabile nell’ipotesi di inesistenza soggettiva, ove l’operazione oggetto di imposizione fiscale è stata effettivamente eseguita, rilevando la mancata corrispondenza soggettiva tra il prestatore indicato in fattura e il soggetto che abbia erogato la prestazione solo ai fini Iva.
Cassazione penale sez. III, 23/11/2018, n.10801
In tema di delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, la causa di non punibilità, prevista dall’art. 5-quinquies d. l. 28 giugno 1990, n. 167, che opera per l’imputato che abbia prestato collaborazione volontaria ai sensi dell’art. 5-quater del medesimo decreto legge (cd. voluntary disclosure), determina, al completamento della procedura ed al pagamento delle somme dovute, il venir meno della natura di profitto del reato delle somme derivate dalla utilizzazione delle fatture emesse per operazioni inesistenti, precludendone la confiscabilità e rendendo, conseguentemente, illegittima la protrazione di un sequestro finalizzato unicamente a detta confisca.
Cassazione penale sez. III, 25/10/2018, n.6360
In tema di frodi fiscali, è configurabile il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all’art. 2 d.lgs.10 marzo 2000, n. 74 del 2000, ogni qualvolta il contribuente, per effettuare una dichiarazione fraudolenta, si avvalga di fatture o altri documenti che attestino operazioni realmente non effettuate, non rilevando la circostanza che la falsità sia ideologica o materiale. (In motivazione, la Corte ha escluso che il riferimento a talune ipotesi di fatturazione, contenuto nell’art. 3, comma 3, del medesimo decreto legislativo dopo la riforma di tale disposizione operata dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, abbia inciso sul rapporto di specialità reciproca esistente tra il reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 e quello di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, in quanto, accanto ad un nucleo comune costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, il primo presuppone l’utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, mentre il secondo, una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie nonché l’impiego di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento e il raggiungimento della soglia di punibilità).
Cassazione penale sez. III, 20/07/2018, n.53318
In tema di reati tributari, il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all’art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, tutela l’interesse dello Stato a riscuotere ciò che è dovuto nell’ambito e nei limiti del diritto tributario. (In motivazione la Corte ha precisato che l’utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti costituisce un ante factum meramente strumentale alla realizzazione dell’illecito).
Cassazione penale sez. III, 26/06/2018, n.53637
In tema di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, per la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa non assume rilievo la natura soggettiva o meno dell’operazione che ha portato all’emissione delle fatture, quanto, piuttosto, il principio generale dell’”effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità”, che, se superato, inibisce l’operazione deduttiva, dei costi. Per l’effetto, devono considerarsi indeducibili i costi comunque “riconducibili” alla condotta criminosa, conseguendone che i costi sostenuti per la realizzazione della frode, essendo essi stessi lo strumento per i realizzare l’evasione di imposta, sono indeducibili e non possono essere considerati per ridurre il quantum dell’imposta evasa (la Corte ha precisato anche che sul principio affermato non esplica alcuna rilevanza la disposizione di cui all’ articolo 14, comma 4 bis della legge 24 dicembre 1993, n. 537, come modificato dall’ articolo 8, comma 1, del Dl 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012 n. 44, perché trattasi di previsione che, nel prevedere l’indeducibilità dei soli componenti negativi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi, si limita a stabilire una regola per le sole procedure di accertamento tributario ai fini delle imposte sui redditi, inapplicabile quindi per la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa in relazione al reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti).
Cassazione penale sez. III, 19/06/2018, n.52411
In tema di reati tributari, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 2 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l’evento tipico (la presentazione della dichiarazione), è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell’accettazione del rischio che l’azione di presentazione della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l’evasione delle imposte dirette o dell’Iva.
Cassazione penale sez. III, 24/05/2018, n.46956
In tema di reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture, la sussistenza a carico del cessionario, ai sensi dell’art. 60-bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, di un obbligo solidale di versamento dell’IVA gravante sul cedente, peraltro riguardante le sole cessioni reali effettuate a un prezzo inferiore al valore normale e non anche le operazioni inesistenti, non esclude che, a carico del primo, sia comunque ipotizzabile il dolo specifico di evasione, atteso che il meccanismo dell’IVA, basato sulla continuità della registrazione di debiti e crediti nelle contabilità dei soggetti operanti, ammette la possibilità che l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti sia finalizzata all’evasione.
Cassazione penale sez. IV, 20/03/2018, n.17401
I reati di dichiarazione fraudolenta ai fini Iva mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex articolo 2 del decreto legislativo n. 74 del 2000 commessi in epoca precedente la pronuncia della sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, Grande Sezione, Taricco, dell’8 settembre 2015, anche se non ancora prescritti a tale data, rimangono soggetti alla disciplina nazionale in materia di prescrizione, pur se questa risulti in contrasto con il diritto europeo, perché idonea a pregiudicare gli obblighi imposti a tutela degli interessi finanziari dell’Unione europea. Infatti, come del resto puntualizzato dalla successiva sentenza della stessa Corte di giustizia in data 5 dicembre 2017, il contrasto – quanto al regime di prescrizione – tra il diritto europeo e il diritto nazionale non può condurre alla disapplicazione della norma di diritto interno laddove essa comporti violazione del “principio di legalità” dei reati e delle pene, nei suoi aspetti di prevedibilità, determinatezza e irretroattività della legge penale (la Corte, anzi, ha ritenuto tale affermazione di principio in grado di superare il vincolo formale del giudicato e, per l’effetto, ha annullato senza rinvio la sentenza impugnata per intervenuta prescrizione, nonostante che il procedimento provenisse da precedente annullamento con rinvio, dove la Corte si era limitata ad annullare la sentenza in ordine al profilo sanzionatorio, onde si sarebbe dovuto considerare formato il giudicato sulla responsabilità).
Cassazione penale sez. fer., 31/08/2017, n.47603
Ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), non è necessario che le fatture o gli altri documenti siano creati da terzi compiacenti, ben potendo essi essere creati dallo stesso utilizzatore.
Cassazione penale sez. V, 14/07/2017, n.43976
È configurabile il concorso tra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000) e quello di bancarotta impropria mediante operazioni dolose previsto dall’art. 223, comma 2, n. 2 l. fall. (Fattispecie in cui l’evasione dell’imposta aveva determinato l’insorgenza di consistenti debiti a carico della società amministrata dovuti a sanzioni, interessi ed oneri accessori, oltre all’IVA, con conseguente incapacità della predetta società di fare fronte alle proprie obbligazioni e conseguente fallimento della stessa).
Cassazione penale, sez. III, 09/06/2017, n. 39541
Il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti è integrato, con riguardo alle imposte dirette, dalla sola inesistenza oggettiva, relativa alla diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre, con riguardo all’IVA, esso comprende anche l’inesistenza soggettiva.
Cassazione penale, sez. III, 21/04/2017, n. 34534
Ai fini della configurabilità del delitto di emissione di fatture od altri documenti per operazioni soggettivamente inesistenti, quando risulti provata dalla pubblica accusa la fittizietà dell’intestazione delle fatture, è onere del soggetto emittente dimostrare la corrispondenza fra il dato fattuale, relativo ai rapporti giuridici che si affermano essere effettivamente intercorsi, e quello documentale, attraverso il quale tali rapporti sono attestati. (Nella specie, la Corte ha confermato la decisione di merito che aveva ritenuto sprovvista di prova la mera allegazione difensiva circa l’esistenza di una delegazione di pagamento intercorsa fra l’intestatario delle fatture di vendita di alcune autovetture ed i diversi soggetti che avevano versato il relativo prezzo).
Cassazione penale sez. III, 29/03/2017, n.37848
In tema di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 d.lg. n. 74/2000), qualora si deduca, a fronte dell’obiettiva, mancata effettuazione della prestazione fatturata, che la stessa era stata comunque pagata in anticipo, occorre, per attribuire valore a tale deduzione, che la mancata effettuazione risulti annotata, entro il prescritto termine, nel registro di cui all’art. 23 d.P.R. n. 633/1972.
Cassazione penale, sez. III, 19/01/2017, n. 24307
In tema di reati finanziari e tributari, il delitto di emissione di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti è configurabile anche in caso di fatturazione solo soggettivamente falsa, quando cioè l’operazione oggetto di imposizione fiscale sia stata effettivamente eseguita e tuttavia non vi sia corrispondenza soggettiva tra il prestatore indicato nella fattura od altro documento fiscalmente rilevante e il soggetto giuridico che abbia erogato la prestazione, in quanto anche in tal caso è possibile conseguire il fine illecito indicato dalla norma in esame, ovvero consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
Cassazione penale, sez. III, 30/11/2016, n. 14815
Risponde di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lg. n. 74 del 2000) il soggetto che, d’intesa con gli autori delle dichiarazioni, fornisca ai medesimi, nell’ambito dell’attività di “esperto contabile” prestata in loro favore, le fatture per operazioni inesistenti all’uopo fatte predisporre da terzi.
Cassazione penale, sez. III, 19/05/2016, n. 7941
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ex art. 2 d.Lg. n. 74/2000, è integrati dalla registrazione in contabilità delle false fatture o dalla loro conservazione ai fini di prova, nonché dall’inserimento nella dichiarazione di imposta dei corrispondenti elementi fittizi, condotte queste ultime tutte congiuntamente necessarie ai fini della punibilità.
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