Le singole fattispecie di reato previste e punite dal d.lgs. 74/2000 e successive modificazioni corredate con la rassegna di giurisprudenza di legittimità aggiornata al mese di gennaio 2022.
Si segnala ai lettori del sito il seguente contributo con il quale si intende offrire all’utente uno strumento utile all’inquadramento delle singole fattispecie di reato previste dal d.lgs. 74/2000, con indicazione degli elementi costitutivi dei delitti, delle soglie di punibilità se previste dalla norma penale, della prescrizione, dell’apparato sanzionatorio, dell’eventuale inclusione del reato nel novero dei reati presupposto del d.lgs. 231/2001 per la responsabilità amministrativa della persona giuridica ed infine della rassegna di giurisprudenza di legittimità aggiornata al mese di gennaio 2022, ordinata partendo dalle sentenze (massimate) più recenti.
Art. 2 D.lgs. 74/2000 – Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
- E’ punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni [annuali] relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
- Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
2-bis. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi e’ inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.
[ 3. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 154.937,07, si applica la reclusione da sei mesi a due anni. ]
La fattispecie in sintesi (aggiornata con la legge n. 157/2019)
La condotta: La norma incriminatrice mira a punire il contribuente che indichi elementi passivi fittizi nelle dichiarazioni annuali relative all’imposta sui redditi e sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
La fattispecie trova applicazione qualunque sia l’ammontare dell’imposta evasa.
Elemento soggettivo: il delitto è punito a titolo di dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, che si aggiunge alla coscienza e volontà di realizzare il fatto tipico (la dichiarazione di elementi passivi fittizi).
Non punibilità: se i debiti tributari, comprensivi di sanzioni ed interessi, sono stati estinti mediante pagamento integrale degli importi dovuti, a seguito di ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione, sempreché questi siano avvenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza dei accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
Rapporti con altre fattispecie: specialità reciproca tra delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 2 D.lgs.74/2000 e dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ex art. 3 D.lgs. 74/2000: elemento comune ad entrambe le fattispecie è la presentazione di dichiarazione fraudolenta; la prima presuppone l’impiego di fatture o altri documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, la seconda l’utilizzo di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento o ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria.
Momento di consumazione del reato: presentazione della dichiarazione relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
Sanzione: reclusione da 4 a 8 anni; reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni nel caso in cui l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia inferiore ad € 100.000 (circostanza attenuante – comma 2 bis).
Applicabilità normativa 231/2001: sanzione fino a 500 quote, ovvero fino a 400 quote se l’importo delle fatture non supera gli € 100.000.
Focus sulle modifiche introdotte dal D.lgs. 124/2019 (convertito in legge 157/2019).
(i) aumento della pena: reclusione da 4 a 8 anni (in luogo di quella da 1 anno e 6 mesi a 6 anni).
(ii) introduzione circostanza attenuante – co. 2 bis: nel caso in cui l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia inferiore ad € 100.000 si applica la pena della reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.
(iii) Sequestro/confisca per sproporzione: se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore ad € 200.000
(iv) Applicabilità normativa 231/2001: sanzione fino a 500 quote, ovvero fino a 400 quote se l’importo delle fatture non supera gli € 100.000.
La prescrizione modulata secondo la data del commesso reato
Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione); 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione) per la circostanza attenuante ex art. 2 comma 3.
Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: 8 anni (10 anni con interruzione); abrogazione circostanza attenuante speciale ex art. 2 comma 3.
Dopo la riforma del D.lgs 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): durata della prescrizione pari a 10 anni e 8 mesi; con eventuali interruzioni 13 anni e 4 mesi; per la fattispecie più lieve 8 anni; con eventuali interruzioni 10 anni.
La riforma Orlando (L. 103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.
Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione entrano in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.
Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione.
Il corso della prescrizione rimane sospeso dalla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.
Gli aspetti procedurali
Competenza: Tribunale in composizione monocratica; udienza preliminare dal GUP
Misure cautelari personali: custodia cautelare; arresti domiciliari; divieto di espatrio/ obbligo di presentazione alla PG.
Intercettazioni: consentite
Arresto: facoltativo in flagranza.
Sequestro/confisca per proporzione: se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore ad €200.000
La rassegna delle più rilevati pronunce di legittimità
Cassazione penale sez. III, 27/05/2021, n.28437
In tema di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, viola il divieto del “bis in idem” la contestazione di più reati nel caso di utilizzo di molteplici fatture in relazione ad un’unica dichiarazione, in quanto l’eventuale pluralità di reati non dipende dalla molteplicità dei documenti utilizzati, ma dalla pluralità delle dichiarazioni relative a periodi di imposta diversi ovvero a tributi differenti.
Cassazione penale sez. III, 05/03/2021, n.13275
In tema di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, è configurabile una pluralità di reati qualora l’illecita condotta riguardi sia la dichiarazione ai fini IVA che quella ai fini II.DD., sicché, ricorrendone i presupposti, può trovare applicazione l’istituto della continuazione.
Cassazione penale sez. V, 18/02/2021, n.26472
La riqualificazione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti nel reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti costituisce una violazione dell’art. 521 c.p.p. in quanto, specie se la discussione in primo grado sia avvenuta in primo grado, risulta impedito il diritto degli imputati di difendersi riguardo ad un’imputazione obiettivamente differente da quella discussa.
Cassazione penale sez. III, 03/11/2020, n.36915
In tema di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, anche nell’ipotesi lieve prevista dall’art. 2, comma 2-bis, d.lg. n. 74 del 2000 non opera la causa di esclusione della punibilità prevista dall’art. 131-bis c.p., neppure a seguito della parziale declaratoria di incostituzionalità di cui alla sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 2020, che, essendo riferita ai reati per i quali non è stabilito un minimo edittale di pena detentiva – con conseguente operatività del minimo assoluto di cui all’art. 23, comma 1, c.p. – e nei quali, pertanto, sono potenzialmente sussumibili condotte della più tenue offensività, non può essere estesa ad una ipotesi in cui la pena minima è stabilita in un anno e sei mesi di reclusione.
Cassazione penale sez. III, 22/10/2020, n.2270
Anche il responsabile amministrativo, dipendente di una società, può essere chiamato a rispondere dell’illecito di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. (In motivazione la Corte ha ritenuto rilevante, ai fini dell’integrazione della fattispecie di cui all’art. 2 d.lg. n. 74/2000, la posizione del soggetto in seno alla compagine societaria essendo colui che si occupava di impartire direttive ai fini della registrazione e del pagamento delle fatture, con le relative annotazioni).
Cassazione penale sez. III, 20/10/2020, n.5608
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’articolo 2 del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, sussiste sia nell’ipotesi di inesistenza oggettiva dell’operazione, sia in quella di inesistenza soggettiva, in quanto oggetto di repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale.
Cassazione penale sez. III, 20/10/2020, n.6163
In tema di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, in caso di società di persone, il dolo specifico di evasione può riferirsi anche all’evasione dell’Irpef, atteso che la dichiarazione societaria deve avere ad oggetto anche tale imposta, fermo restando che assoggettati al pagamento sono i singoli soci con riguardo alla rispettiva quota di partecipazione.
Cassazione penale sez. III, 26/06/2020, n.20901
È configurabile il concorso fra la contravvenzione di cui all’art. 18 d.lg. 10 settembre 2003, n. 276 ed il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti ai fini dell’i.v.a., nel caso di utilizzo di fatture rilasciate da una società che ha effettuato interposizione illegale di manodopera.
Cassazione penale sez. III, 19/03/2020, n.12680
In tema di reati tributari, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’articolo 2 del Dlgs 10 marzo 2000 n. 74, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l’evento tipico (la presentazione della dichiarazione), è compatibile con il dolo eventuale, da intendere in termini di lucida accettazione, da parte dell’agente, dell’evento lesivo, e quindi anche del fine di evasione o di indebito rimborso, come conseguenza della sua condotta. La prova del dolo va desunta dagli elementi indiziari ricavati dalla fattispecie (cfr. sezioni Unite, 24 aprile 2014, Espenhahn) (ciò che, nella specie, relativa peraltro ad applicazione di misura cautelare reale, risultava essere stato motivatamente fatto, avendo il giudice del riesame valorizzato, in particolare: a) la lontananza della condotta tenuta da quella doverosa, stante l’assenza di qualunque accertamento su fornitori che pure avevano erogato beni per importi consistenti; b) la durata e la ripetizione dell’azione, articolatasi per più forniture; c) il comportamento successivo al fatto, e cioè l’immediata cessazione in coincidenza della verifica fiscale eseguita nei confronti della società “cartiera”; d) il fine della condotta, di conseguire un “risparmio” di spesa, e la compatibilità con esso dell’accettazione di utilizzare fatture per operazioni soggettivamente inesistenti).
Cassazione penale sez. III, 15/11/2019, n.1998
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sussiste sia nell’ipotesi di inesistenza oggettiva dell’operazione, cioè quando non sia stata posta mai in essere nella realtà, sia in quella di inesistenza soggettiva, ossia quando l’operazione vi sia stata ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura, sia infine nel caso di sovrafatturazione qualitativa, nel quale la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti, in quanto oggetto di repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale. (In motivazione, la Corte ha precisato che l’esposizione nella dichiarazione di dati fittizi anche solo soggettivamente implica la creazione delle premesse per un rimborso al quale non si ha diritto e l’indicazione di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la fornitura non è circostanza indifferente ai fini dell’Iva, dal momento che la qualità del venditore può incidere sulla misura dell’aliquota e, conseguentemente, sull’entità dell’imposta che l’acquirente può legittimamente detrarre).
Cassazione penale sez. III, 12/11/2019, n.10916
In tema di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, integra una operazione soggettivamente inesistente quella non realmente intercorsa tra i soggetti che figurano quale emittente e percettore della fattura. La diversità può riguardare chi abbia emesso il documento ma non abbia in realtà effettuato alcuna prestazione, ovvero il caso in cui essa sia stata effettuata non in favore di colui che risulta destinatario del documento fiscale. In quest’ultimo caso la diversità riguarda il destinatario della fattura, che quindi la utilizza pur non essendo committente, né beneficiario di alcuna prestazione, annotando nella contabilità i costi sostenuti ed i crediti d’IVA senza che ciò corrisponda ad una operazione realmente intercorsa tra le parti: il beneficiario è un altro, mentre non documento è indicato un soggetto che non ha preso parte all’operazione economica.
Cassazione penale sez. III, 07/11/2019, n.8995
In tema di reati tributari, il limite alla pignorabilità fissato dal comma 1, lett. a), dell’art. 76 d.P.R. n. 602/1973 nel testo introdotto dall’art. 52, comma 1, lett. g), del d.l. n. 69/2013 convertito, con modifiche, dalla l. n. 98/2013 si riferisce solo alle espropriazioni da parte del Fisco, e non a quelle promosse da altre categorie di creditori; non riguarda la “prima casa”, ma l’unico immobile di proprietà del debitore; non trova comunque applicazione alla confisca penale, sia essa diretta o per equivalente, né al sequestro preventivo ad essa preordinato.
Cassazione penale sez. III, 12/02/2019, n.29977
In tema di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, i costi relativi alle stesse non sono mai deducibili, con la conseguenza che la loro indicazione in dichiarazione configura una finalità di evasione e realizza un corrispondente profitto senza che rilevi in senso contrario la circostanza che, pur avendo sostenuto tali costi nei confronti del soggetto fittiziamente interposto, il destinatario della fattura sia tenuto a corrispondere nuovamente l’Iva al soggetto che ha realmente fornito la prestazione, quale normale conseguenza di ogni interposizione fittizia.
Cassazione penale sez. III, 30/01/2019, n.17702
In tema di reati tributari, ai sensi dell’art. 18, comma 2, d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, i delitti in materia di dichiarazione previsti dal capo primo del titolo secondo del medesimo decreto legislativo si considerano consumati nel luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale, che, nel caso di impresa individuale, coincide con quello del titolare dell’impresa medesima.
Cassazione penale sez. III, 24/01/2019, n.16768
Il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti (articolo 2 del decreto legislativo n. 74 del 2000) è integrato, con riguardo all’evasione delle imposte sui redditi, dalla sola inesistenza oggettiva delle prestazioni, ove si ha diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre non è ravvisabile nell’ipotesi di inesistenza soggettiva, ove l’operazione oggetto di imposizione fiscale è stata effettivamente eseguita, rilevando la mancata corrispondenza soggettiva tra il prestatore indicato in fattura e il soggetto che abbia erogato la prestazione solo ai fini Iva.
Cassazione penale sez. III, 23/11/2018, n.10801
In tema di delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, la causa di non punibilità, prevista dall’art. 5-quinquies d. l. 28 giugno 1990, n. 167, che opera per l’imputato che abbia prestato collaborazione volontaria ai sensi dell’art. 5-quater del medesimo decreto legge (cd. voluntary disclosure), determina, al completamento della procedura ed al pagamento delle somme dovute, il venir meno della natura di profitto del reato delle somme derivate dalla utilizzazione delle fatture emesse per operazioni inesistenti, precludendone la confiscabilità e rendendo, conseguentemente, illegittima la protrazione di un sequestro finalizzato unicamente a detta confisca.
Cassazione penale sez. III, 25/10/2018, n.6360
In tema di frodi fiscali, è configurabile il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all’art. 2 d.lgs.10 marzo 2000, n. 74 del 2000, ogni qualvolta il contribuente, per effettuare una dichiarazione fraudolenta, si avvalga di fatture o altri documenti che attestino operazioni realmente non effettuate, non rilevando la circostanza che la falsità sia ideologica o materiale. (In motivazione, la Corte ha escluso che il riferimento a talune ipotesi di fatturazione, contenuto nell’art. 3, comma 3, del medesimo decreto legislativo dopo la riforma di tale disposizione operata dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, abbia inciso sul rapporto di specialità reciproca esistente tra il reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 e quello di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, in quanto, accanto ad un nucleo comune costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, il primo presuppone l’utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, mentre il secondo, una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie nonché l’impiego di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento e il raggiungimento della soglia di punibilità).
Cassazione penale sez. III, 20/07/2018, n.53318
In tema di reati tributari, il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all’art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, tutela l’interesse dello Stato a riscuotere ciò che è dovuto nell’ambito e nei limiti del diritto tributario. (In motivazione la Corte ha precisato che l’utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti costituisce un ante factum meramente strumentale alla realizzazione dell’illecito).
Cassazione penale sez. III, 26/06/2018, n.53637
In tema di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, per la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa non assume rilievo la natura soggettiva o meno dell’operazione che ha portato all’emissione delle fatture, quanto, piuttosto, il principio generale dell’”effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità”, che, se superato, inibisce l’operazione deduttiva, dei costi. Per l’effetto, devono considerarsi indeducibili i costi comunque “riconducibili” alla condotta criminosa, conseguendone che i costi sostenuti per la realizzazione della frode, essendo essi stessi lo strumento per i realizzare l’evasione di imposta, sono indeducibili e non possono essere considerati per ridurre il quantum dell’imposta evasa (la Corte ha precisato anche che sul principio affermato non esplica alcuna rilevanza la disposizione di cui all’ articolo 14, comma 4 bis della legge 24 dicembre 1993, n. 537, come modificato dall’ articolo 8, comma 1, del Dl 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012 n. 44, perché trattasi di previsione che, nel prevedere l’indeducibilità dei soli componenti negativi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi, si limita a stabilire una regola per le sole procedure di accertamento tributario ai fini delle imposte sui redditi, inapplicabile quindi per la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa in relazione al reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti).
Cassazione penale sez. III, 19/06/2018, n.52411
In tema di reati tributari, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 2 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l’evento tipico (la presentazione della dichiarazione), è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell’accettazione del rischio che l’azione di presentazione della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l’evasione delle imposte dirette o dell’Iva.
Cassazione penale sez. III, 24/05/2018, n.46956
In tema di reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture, la sussistenza a carico del cessionario, ai sensi dell’art. 60-bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, di un obbligo solidale di versamento dell’IVA gravante sul cedente, peraltro riguardante le sole cessioni reali effettuate a un prezzo inferiore al valore normale e non anche le operazioni inesistenti, non esclude che, a carico del primo, sia comunque ipotizzabile il dolo specifico di evasione, atteso che il meccanismo dell’IVA, basato sulla continuità della registrazione di debiti e crediti nelle contabilità dei soggetti operanti, ammette la possibilità che l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti sia finalizzata all’evasione.
Cassazione penale sez. IV, 20/03/2018, n.17401
I reati di dichiarazione fraudolenta ai fini Iva mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex articolo 2 del decreto legislativo n. 74 del 2000 commessi in epoca precedente la pronuncia della sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, Grande Sezione, Taricco, dell’8 settembre 2015, anche se non ancora prescritti a tale data, rimangono soggetti alla disciplina nazionale in materia di prescrizione, pur se questa risulti in contrasto con il diritto europeo, perché idonea a pregiudicare gli obblighi imposti a tutela degli interessi finanziari dell’Unione europea. Infatti, come del resto puntualizzato dalla successiva sentenza della stessa Corte di giustizia in data 5 dicembre 2017, il contrasto – quanto al regime di prescrizione – tra il diritto europeo e il diritto nazionale non può condurre alla disapplicazione della norma di diritto interno laddove essa comporti violazione del “principio di legalità” dei reati e delle pene, nei suoi aspetti di prevedibilità, determinatezza e irretroattività della legge penale (la Corte, anzi, ha ritenuto tale affermazione di principio in grado di superare il vincolo formale del giudicato e, per l’effetto, ha annullato senza rinvio la sentenza impugnata per intervenuta prescrizione, nonostante che il procedimento provenisse da precedente annullamento con rinvio, dove la Corte si era limitata ad annullare la sentenza in ordine al profilo sanzionatorio, onde si sarebbe dovuto considerare formato il giudicato sulla responsabilità).
Cassazione penale sez. fer., 31/08/2017, n.47603
Ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), non è necessario che le fatture o gli altri documenti siano creati da terzi compiacenti, ben potendo essi essere creati dallo stesso utilizzatore.
Cassazione penale sez. V, 14/07/2017, n.43976
È configurabile il concorso tra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000) e quello di bancarotta impropria mediante operazioni dolose previsto dall’art. 223, comma 2, n. 2 l. fall. (Fattispecie in cui l’evasione dell’imposta aveva determinato l’insorgenza di consistenti debiti a carico della società amministrata dovuti a sanzioni, interessi ed oneri accessori, oltre all’IVA, con conseguente incapacità della predetta società di fare fronte alle proprie obbligazioni e conseguente fallimento della stessa).
Cassazione penale, sez. III, 09/06/2017, n. 39541
Il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti è integrato, con riguardo alle imposte dirette, dalla sola inesistenza oggettiva, relativa alla diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre, con riguardo all’IVA, esso comprende anche l’inesistenza soggettiva.
Cassazione penale, sez. III, 21/04/2017, n. 34534
Ai fini della configurabilità del delitto di emissione di fatture od altri documenti per operazioni soggettivamente inesistenti, quando risulti provata dalla pubblica accusa la fittizietà dell’intestazione delle fatture, è onere del soggetto emittente dimostrare la corrispondenza fra il dato fattuale, relativo ai rapporti giuridici che si affermano essere effettivamente intercorsi, e quello documentale, attraverso il quale tali rapporti sono attestati. (Nella specie, la Corte ha confermato la decisione di merito che aveva ritenuto sprovvista di prova la mera allegazione difensiva circa l’esistenza di una delegazione di pagamento intercorsa fra l’intestatario delle fatture di vendita di alcune autovetture ed i diversi soggetti che avevano versato il relativo prezzo).
Cassazione penale sez. III, 29/03/2017, n.37848
In tema di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 d.lg. n. 74/2000), qualora si deduca, a fronte dell’obiettiva, mancata effettuazione della prestazione fatturata, che la stessa era stata comunque pagata in anticipo, occorre, per attribuire valore a tale deduzione, che la mancata effettuazione risulti annotata, entro il prescritto termine, nel registro di cui all’art. 23 d.P.R. n. 633/1972.
Cassazione penale, sez. III, 19/01/2017, n. 24307
In tema di reati finanziari e tributari, il delitto di emissione di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti è configurabile anche in caso di fatturazione solo soggettivamente falsa, quando cioè l’operazione oggetto di imposizione fiscale sia stata effettivamente eseguita e tuttavia non vi sia corrispondenza soggettiva tra il prestatore indicato nella fattura od altro documento fiscalmente rilevante e il soggetto giuridico che abbia erogato la prestazione, in quanto anche in tal caso è possibile conseguire il fine illecito indicato dalla norma in esame, ovvero consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
Cassazione penale, sez. III, 30/11/2016, n. 14815
Risponde di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lg. n. 74 del 2000) il soggetto che, d’intesa con gli autori delle dichiarazioni, fornisca ai medesimi, nell’ambito dell’attività di “esperto contabile” prestata in loro favore, le fatture per operazioni inesistenti all’uopo fatte predisporre da terzi.
Cassazione penale, sez. III, 19/05/2016, n. 7941
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ex art. 2 d.Lg. n. 74/2000, è integrati dalla registrazione in contabilità delle false fatture o dalla loro conservazione ai fini di prova, nonché dall’inserimento nella dichiarazione di imposta dei corrispondenti elementi fittizi, condotte queste ultime tutte congiuntamente necessarie ai fini della punibilità.
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Art. 3 D.lgs. 74/2000 – Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
- Fuori dai casi previsti dall’articolo 2, e’ punito con la reclusione da tre a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente:
- a) l’imposta evasa e’ superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila;
- b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, e’ superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, e’ superiore a euro un milione cinquecentomila, ovvero qualora l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta, e’ superiore al cinque per cento dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a euro trentamila.
- Il fatto si considera commesso avvalendosi di documenti falsi quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
- Ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali.
La fattispecie in sintesi (aggiornata con la legge n. 157/2019)
La condotta: La fattispecie incriminatrice sanziona il contribuente che compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente, ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando sono superate congiuntamente due soglie di punibilità:
1) imposta evasa superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad € 30.000.
2) elementi attivi sottratti all’imposizione di ammontare complessivo superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati nella dichiarazione, o comunque superiore ad € 1.500.000; ovvero crediti e ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta superiore di ammontare superiore al 5% dell’ammontare dell’imposta stessa, o comunque ad € 30.000.
Elemento soggettivo: il delitto è punito a titolo di dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, che si aggiunge alla coscienza e volontà di realizzare il fatto tipico (la dichiarazione di elementi attivi o passivi, crediti o ritenute fittizi).
Non punibilità: se i debiti tributari, comprensivi di sanzioni ed interessi, sono stati estinti mediante pagamento integrale degli importi dovuti, a seguito di ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione, sempreché questi siano avvenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza dei accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
Rapporti con altre fattispecie: specialità reciproca tra delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 2 D.lgs.74/2000 e dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ex art. 3 D.lgs. 74/2000: elemento comune ad entrambe le fattispecie è la presentazione di dichiarazione fraudolenta; la prima presuppone l’impiego di fatture o altri documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, la seconda l’utilizzo di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento o ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria.
Momento di consumazione del reato: presentazione della dichiarazione relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
Sanzione: reclusione da 3 anni a 8 anni.
Applicabilità normativa 231/2001: sanzione fino a 500 quote.
Focus sulle modifiche introdotte dal D.lgs. 124/2019 (convertito in legge 157/2019).
(i) Aumento della pena: reclusione da 3 anni a 8 anni (in luogo di quella da 1 anno e 6 mesi a 6 anni).
(ii) Applicazione sequestro/confisca allargata se l’imposta evasa è superiore ad € 100.000.
(iii) Applicabilità normativa 231/2001: sanzione fino a 500 quote.
La prescrizione modulata secondo la data del commesso reato
Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione).
Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: 8 anni (10 anni con interruzione.
Dopo la riforma del D.lgs 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): durata della prescrizione pari a 10 anni e 8 mesi; con eventuali interruzioni 13 anni e 4 mesi.
La riforma Orlando (L. 103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.
Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione entrano in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.
Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione.
Il corso della prescrizione rimane sospeso dalla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.
Gli aspetti procedurali
Competenza: Tribunale in composizione monocratica; udienza preliminare dal GUP
Misure cautelari personali: custodia cautelare; arresti domiciliari; divieto di espatrio/ obbligo di presentazione alla PG.
Intercettazioni: consentite
Arresto: facoltativo in flagranza.
Sequestro/confisca allargata se l’imposta evasa è superiore ad € 100.000.
La rassegna delle più rilevati pronunce di legittimità
Cassazione penale sez. III, 12/11/2019, n.10916
In merito alla differenza tra l’illecito di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. 74/2000) e l’illecito di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 D.Lgs. 74/2000), accanto ad un nucleo comune costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, il primo presuppone l’utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, mentre il secondo una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie nonché l’impiego di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e il raggiungimento della soglia di punibilità. Di conseguenza il discrimen tra i due reati non è dato dalla natura dell’operazione, ma dal modo in cui essa è documentata, poiché alla particolare idoneità probatoria delle fatture corrisponde una maggiore capacità decettiva delle falsità commesse utilizzando proprio tali documenti.
Cassazione penale sez. III, 15/07/2019, n.42147
In tema di reati tributari, la competenza per territorio determinata dalla connessione per i reati di emissione di fatture per operazioni inesistenti, di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, quali reati di pari gravità, appartiene, a norma dell’art. 16 cod. proc. pen., al giudice del luogo dove è stato commesso il primo reato che, secondo i criteri previsti dall’art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000, va determinato nel luogo di accertamento, individuabile in quello in cui ha sede l’Autorità Giudiziaria che ha compiuto un’effettiva valutazione degli elementi che depongono per la sussistenza della violazione, essendo invece irrilevante il luogo di acquisizione dei dati e delle informazioni da sottoporre a verifica.
Cassazione penale sez. III, 15/07/2019, n.42147
In tema di reati tributari, l’impiego del cd. regime del margine nella consapevolezza dell’assenza dei presupposti normativi, realizzato mediante l’apposizione sulle fatture della dicitura prescritta dalla legge, con la conseguente annotazione di tali documenti contabili e delle relative operazioni nei registri fiscali, integra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici previsto dall’art. 3 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, costituendo un mezzo fraudolento idoneo ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria.
Cassazione penale sez. III, 13/03/2019, n.19672
Il rilascio, da parte di professionista abilitato, di un mendace visto di conformità o di un’infedele certificazione tributaria, di cui rispettivamente agli artt. 35 e 36 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, ai fini degli studi di settore, costituisce un mezzo fraudolento, idoneo ad ostacolare l’accertamento e ad indurre l’amministrazione finanziaria in errore, tale da integrare il concorso del professionista nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. (In motivazione, la Corte ha precisato che, non trovando applicazione il principio di specialità di cui all’art. 15 c.p., il delitto indicato concorre con lo specifico reato previsto dall’art. 39 d.lgs. n. 241 del 1997).
Cassazione penale sez. III, 13/03/2019, n.24799
Anche la normale attività professionale (di regola quella di commercialista, ma anche, come nella specie, quella di avvocato, specie se esperto nella materia), qualora realizzata, pur nella sua formale aderenza ai canoni della professione, con lo scopo di concorrere alla realizzazione di un’associazione per delinquere, configura condotta penalmente rilevante per la sussistenza dell’articolo 416 del codice penale, trattandosi di reato che per la sua realizzazione comporta una condotta a forma libera, sottoposta alle sole condizioni che l’agente intenda aderire all’accordo associativo e che il suo comportamento sia, anche se parzialmente, funzionale alla realizzazione del progetto criminoso perseguito dai consociati. Tale condotta, anzi, se essenziale per l’organizzazione della struttura associativa, qualifica detta partecipazione come quella di organizzatore dell’organismo criminoso (fattispecie in materia cautelare, dove la Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di un avvocato, indagato in relazione al reato di associazione per delinquere finalizzata alla commissione di reati tributari, segnatamente quelli di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e indebita compensazione, risultando spiegato in modo satisfattivo il ruolo strutturato svolto, tra l’altro, nella gestione di fatto nella gestione di crediti inesistenti della società e nell’individuazione di strategie utili al raggiungimento del fine fraudolento del gruppo e nell’occultamento del proventi illeciti).
Cassazione penale sez. fer., 31/08/2017, n.47603
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) è configurabile anche nel caso in cui la falsa documentazione venga creata dal medesimo utilizzatore che la faccia apparire come proveniente da terzi, poiché la “ratio” del reato di frode fiscale risiede nel fatto di punire colui che artificiosamente si precostituisce dei costi sostenuti al fine di abbattere l’imponibile, e non presuppone il concorso del terzo.
Cassazione penale sez. III, 11/04/2017, n.38185
In tema di reati finanziari e tributari, anche seguito della novella apportata dal d.lgs. n. 158 del 2015, che ha aggiunto la lett. g-bis) all’art. 1d.lg. n. 74 del 2000, la condotta di emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non è assorbita in quella di compimento di operazioni simulate soggettivamente, in quanto in base alla immutata definizione contenuta nella lett. a) dello stesso art. 1 d.lgs. n. 74 del 2000, sono fatture per operazioni inesistenti anche quelle che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi; ne consegue che il discrimine tra i reati previsti, rispettivamente, dagli art. 2 e 3 d.lgs. n. 74 del 2000 non è dato dalla natura dell’operazione ma dal modo in cui essa è documentata.
Cassazione penale sez. II, 18/10/2016, n.1673
È configurabile il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, previsto dall’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, anche nell’ambito del regime fiscale del consolidato nazionale, introdotto con il d.lgs. n. 344 del 2003, sia pur solo con riferimento alla dichiarazione consolidata, in quanto unica rispetto alla quale può essere verificato il superamento della duplice soglia di punibilità richiesto dal primo comma dell’indicato articolo.
Cassazione penale sez. II, 18/10/2016, n.1673
Il reato di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) è configurabile anche con riferimento alla dichiarazione che, nel caso di società ammesse alla tassazione di gruppo ai sensi dell’art. 117 t.u. delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, venga presentata dalla società controllante ai sensi dell’art. 122 del medesimo d.P.R., ed è soltanto con riguardo alla detta dichiarazione che va verificato il superamento o meno della duplice soglia di rilevanza penale prevista dalla norma incriminatrice, nulla rilevando, quindi, l’eventualità che taluna delle dichiarazioni trasmesse dalle controllate alla controllante e da questa utilizzate per la formazione della dichiarazione del reddito consolidato di gruppo dia luogo al superamento di detta soglia, quando questo risulti neutralizzato per effetto delle perdite subite da altre controllate.
Cassazione penale sez. III, 15/10/2014, n.50308
In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 3 d.lg. n. 74 del 2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), premesso che non è sufficiente la sola falsa rappresentazione (realizzabile anche in forma omissiva), nelle scritture contabili obbligatorie, degli elementi sulla base dei quali si determina l’obbligazione tributaria, ma occorre anche un “quid plurius” costituito dall’uso di “mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento”, deve ritenersi che siano tali tutti quegli accorgimenti la presenza dei quali imponga l’effettuazione di accertamenti fiscali e indagini penali che altrimenti non sarebbero stati necessari. (Nella specie, in applicazione di tale principio, la Corte ha ritenuto che correttamente fosse stato ravvisato l’uso di mezzi fraudolenti in un caso in cui era risultato che la società amministrata dall’imputato, avendo ricevuto pagamenti per servizi resi ad altra società, ne aveva contabilizzati solo una parte, dirottando l’altra, senza che di ciò risultasse traccia nelle proprie scritture contabili, sul conto corrente di una società fiduciaria facente capo ad un prossimo congiunto dell’imputato medesimo).
Cassazione penale , sez. III , 20/05/2014 , n. 52752
In tema di reati tributari, i delitti di dichiarazione fraudolenta previsti dagli art. 2 e 3, d.lg. n. 74 del 2000, si consumano nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale nella quale sono effettivamente inseriti o esposti elementi contabili fittizi, essendo penalmente irrilevanti tutti i comportamenti prodromici tenuti dall’agente, ivi comprese le condotte di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o documenti contabili falsi o artificiosi ovvero di false rappresentazioni con l’uso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento. (Fattispecie in cui la Corte ha annullato la sentenza impugnata che aveva affermato la responsabilità dell’imputato in ordine al reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, per verificare se a seguito dell’annotazione contabile del fittizio acquisto di un immobile tali elementi fossero poi confluiti nella dichiarazione dei redditi).
Cassazione penale , sez. III , 21/02/2013 , n. 32091
L’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte di società avente residenza fiscale all’estero, la cui omissione integra il reato previsto dall’art. 5 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74, sussiste se l’impresa abbia stabile organizzazione in Italia, il che si verifica quando si svolgano nel territorio nazionale la gestione amministrativa, le decisioni strategiche, industriali e finanziarie, nonché la programmazione di tutti gli atti necessari affinché sia raggiunto il fine sociale, non rilevando il luogo di adempimento degli obblighi contrattuali e dell’espletamento dei servizi.
Cassazione penale , sez. III , 22/11/2012 , n. 2292
Affinché possa configurarsi il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000, di connotazione residuale rispetto alla fattispecie dell’art.2, è necessario che ricorrano essenzialmente, a fronte del chiaro dettato normativo, i requisiti della falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie, dell’impiego di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e, infine, a completamento della condotta, della presentazione di una dichiarazione falsa.
Cassazione penale , sez. III , 02/12/2011 , n. 1200
Integra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) qualsiasi comportamento del contribuente, maliziosamente teso all’evasione delle imposte ed accompagnato da una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie. (Nella specie l’imputato, dopo aver costituito una società in accomandita semplice unitamente ad un correo, aveva conferito a quest’ultima un ramo di azienda della ditta di cui era titolare del valore di 2000 euro, avente però ad oggetto lavori relativi ad un contratto di appalto di oltre 9 mln. di euro, di cui più di 6 mln. spettanti alla ditta individuale, omettendo di indicare nella dichiarazione fiscale quest’ultima somma nonché il reddito di oltre 3 mln. di euro, pari alla differenza tra costi e ricavi, e provvedendo a sciogliere la società dopo soli otto mesi dalla sua costituzione).
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Art. 4 D.lgs. 74/2000 – Dichiarazione infedele
- Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da due anni a quattro anni e sei mesi chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente:
- a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centomila;
- b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a euro due milioni.
1-bis. Ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilita’ di elementi passivi reali.
1-ter. Fuori dei casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che complessivamente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilita’ previste dal comma 1, lettere a) e b).
La fattispecie in sintesi (aggiornata con la legge n. 157/2019)
La condotta: La norma penale mira a punire chiunque indichi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando ricorrono congiuntamente due soglie di punibilità:
1)imposta evasa superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad € 100.000.
2) elementi attivi sottratti all’imposizione di ammontare superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque superiore ad € 2.000.000.
Elemento soggettivo: il reato è punito a titolo di dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, che si aggiunge alla coscienza e volontà di realizzare il fatto tipico (dichiarazione di elementi attivi fittizi o elementi passivi inesistenti).
Non punibilità: se i debiti tributari, comprensivi di sanzioni ed interessi, sono stati estinti mediante pagamento integrale degli importi dovuti, a seguito di ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione, sempreché questi siano avvenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza dei accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali; se le valutazioni complessivamente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 % da quelle corrette.
Rapporti con altre fattispecie: applicazione in via residuale rispetto alla fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 2 D.lgs. 74/2000 ed a quella di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ex art. 3 D.lgs. 74/2000.
È escluso il concorso con la fattispecie ex art. 2 D.lgs. quando la condotta materiale ha ad oggetto la medesima dichiarazione, mentre non opera laddove le condotte siano diverse (omissione di elementi attivi; dichiarazione di elementi passivi inesistenti).
Momento di consumazione del reato: presentazione della dichiarazione relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
Sanzione: reclusione da 2 anni a 4 anni e 6 mesi.
Non si applica la normativa D.lgs. 231/2001.
Focus sulle modifiche introdotte dal D.lgs. 124/2019 (convertito in legge 157/2019).
(i) Aumento della pena: da 2 anni a 4 anni e 6 mesi (in luogo di quella da 1 anno a 3 anni)
(ii) Abbassamento delle soglie di punibilità:
- imposta evasa superiore ad € 100.000 (in luogo dell’imposta evasa superiore ad € 150.000)
- elementi attivi sottratti all’imposizione di ammontare superiore ad € 2.000.000 (in luogo di € 3.000.000).
(iii) Modifica causa di non punibilità ex co. 1 ter: l’esclusione della punibilità rimane quando le valutazioni complessivamente considerate (anziché singolarmente considerate), differiscono da quelle corrette in misura inferiore al 10%.
La prescrizione modulata secondo la data del commesso reato
Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione).
Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: 8 anni (10 anni con interruzione).
Dopo la riforma del D.lgs 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): durata della prescrizione rimane invariata (8 anni; 10 anni con eventuali interruzioni).
La riforma Orlando (L. 103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.
Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione entrano in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.
Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione.
Il corso della prescrizione rimane sospeso dalla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.
Gli aspetti procedurali
Competenza: Tribunale monocratico; citazione diretta.
Misure cautelari personali: non previste
Intercettazioni: non consentite
Arresto in flagranza: non applicabile.
Sequestro/confisca per sproporzione: non applicabile.
La rassegna delle più rilevati pronunce di legittimità
Cassazione penale sez. VI, 04/05/2021, n.19849
Non integra il reato di dichiarazione infedele l’omessa dichiarazione di mere somme di denaro detenute all’estero, riguardando la disposizione dell’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000 esclusivamente la condotta di chi, al fine di evadere le imposte dei redditi o sul valore aggiunto, presenta una dichiarazione infedele relativa a quelle imposte, laddove le somme di denaro detenute da un contribuente italiano su conto corrente di una banca estera (così come uno strumento finanziario o un bene immobile) non sono di per sé sole parte del reddito imponibile del contribuente italiano, nel quale rientrano esclusivamente le rendite – “id est” gli interessi conseguiti da un investimento finanziario – che il bene detenuto all’estero dovesse eventualmente produrre. (Principio affermato in fattispecie di reato di riciclaggio).
Cassazione penale sez. II, 13/04/2021, n.20990
In tema di sequestro penale, la sussistenza del reato presupposto di riciclaggio e autoriciclaggio non può essere frutto di una mera ipotesi astratta, non confortata da alcun elemento concreto. La probabilità di effettiva consumazione del reato per l’adozione di un sequestro preventivo, pur non dovendo integrare i gravi indizi di colpevolezza, necessita comunque dell’esistenza di concreti e persuasivi elementi di fatto, quantomeno indiziari, i quali, pur tenendo conto della fase processuale iniziale, consentano di ricondurre l’evento punito ad una individuata condotta criminosa dell’indagato. Ad affermarlo è la Cassazione in relazione al ricorso proposto dai difensori degli indagati avverso l’ordinanza del Tribunale della libertà che confermava il decreto di sequestro preventivo emesso dal Gip per i reati di autoriciclaggio da reato presupposto tributario nella specie dichiarazione infedele. Per i giudici di legittimità nel provvedimento impugnato mancava qualsiasi riferimento o indicazione degli elementi di fatto idonei a sussumere la vicenda nell’ambito del delitto di dichiarazione infedele. La mera sproporzione tra redditi dichiarati e le ricchezze accumulate, infatti, non può da sola giustificare o meglio esaurire la valutazione strettamente necessaria al fine di ritenere sussistente il fumus commissi delicti giustificativo della misura ablativa.
Cassazione penale sez. III, 14/09/2020, n.31195
Ai fini della configurabilità del reato di dichiarazione infedele di cui all’art. 4, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nell’ipotesi di società in accomandita semplice, tenuta a presentare le dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi con imputazione del risultato di esercizio direttamente a ciascun socio, in proporzione alla sua quota di partecipazione, l’imposta sui redditi evasa deve essere calcolata avendo riguardo al reddito dei singoli soci.
Cassazione penale sez. III, 14/02/2020, n.18575
Il reato di dichiarazione infedele dei redditi ai fini Irpef di cui all’art. 4 d.lg. n. 74 del 2000 sussiste anche qualora l’evasione di imposta riguardi redditi di derivazione illecita, salvo che i relativi proventi siano stati assoggettati a sequestro o confisca penale nello stesso periodo di imposta in cui si è verificato il presupposto impositivo, dal momento che solo in tale ipotesi i provvedimenti ablatori determinano, in relazione al principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., una riduzione del reddito imponibile. (In applicazione del principio, la Corte ha affermato che non rileva, ai predetti fini, il provvedimento ablatorio disposto contestualmente alla sentenza di condanna di primo grado, quale ulteriore conseguenza sanzionatoria ex art. 12-bis d.lg. n. 74 del 2000).
Cassazione penale sez. III, 07/11/2019, n.8969
In tema di reati tributari, i principi giurisprudenziali in materia di falso innocuo o grossolano non trovano applicazione in relazione alla fattispecie di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, in quanto l’indicazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi inesistenti nella dichiarazione annuale, da cui discende il non corretto calcolo dell’imposta e la sua mancata corresponsione, non richiede alcun carattere ingannatorio, essendo sufficiente che sia stata posta in essere al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
Cassazione penale sez. III, 22/10/2019, n.48029
In tema di patteggiamento, non è illegale la pena su accordo delle parti, comminata dal giudice anche senza l’integrale pagamento del debito. Difatti, per i reati di infedele e omessa presentazione della dichiarazione, al pari dei delitti di omesso versamento, si può accedere al patteggiamento anche senza l’estinzione del debito tributario. A sostenerlo è la Cassazione, che cambia opinione rispetto a quanto stabilito in precedenza in casi analoghi. Per i giudici di legittimità, infatti, non vi è distinzione tra le citate fattispecie e quindi per esse non può valere, ai fini del patteggiamento, la regola dell’integrale pagamento, in quanto se l’imputato corrispondesse il dovuto, entro l’apertura del dibattimento, non sarebbe più punibile e non avrebbe senso il patteggiamento.
Cassazione penale sez. III, 02/10/2019, n.47287
Per i reati di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, artt. 4 e 5, il rito speciale previsto dall’art. 444 e ss. c.p.p., è ammissibile solo quando vi sia stato l’integrale pagamento del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, pur se dopo la formale conoscenza, da parte dell’autore del reato, di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, deve affermarsi che la sentenza impugnata ha illegalmente determinato la pena, applicando la diminuente del rito in assenza dei presupposti necessari.
Cassazione penale sez. III, 08/04/2019, n.24152
In tema di reati tributari, il regime fiscale di contabilità semplificata, previsto per le cosiddette imprese minori, non comporta l’esonero dall’obbligo di tenuta dei libri e delle scritture contabili previsto dall’art. 2214 cod. civ., sicché, ai fini della prova del reato di dichiarazione infedele, il giudice può legittimamente tener conto della mancata tenuta della scritture contabili obbligatorie e della conseguente mancata tracciabilità delle movimentazioni finanziarie correlate alle operazioni economiche poste in essere.
Cassazione penale sez. III, 08/04/2019, n.23810
La presentazione della dichiarazione integrativa non elide la responsabilità del contribuente per il reato di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74/2000. Le dichiarazioni prese in considerazione dalla norma sono solo la dichiarazione annuale in tema di imposta sul reddito delle persone fisiche e delle persone giuridiche che i soggetti sono obbligati a presentare ai sensi degli artt. 1-6 d.P.R. n. 600/1973, e la dichiarazione annuale relativa all’imposta sul valore aggiunto disciplinata dall’art. 8 d.P.R. n. 322/1998.
Cassazione penale sez. III, 08/04/2019, n.23810
Ai fini dell’integrazione del reato di dichiarazione infedele, previsto dall’art. 4 d.lgs. 74 del 2000, la mancata conoscenza, da parte dell’operatore professionale, della norma tributaria posta alla base della violazione penale contestata, costituisce errore sul precetto che non esclude il dolo ai sensi dell’art. 5 c.p., salvo che sussista una obiettiva situazione di incertezza sulla portata applicativa o sul contenuto della norma fiscale extrapenale, tale da far ritenere l’ignoranza inevitabile. (In applicazione del principio, la Corte ha considerato inapplicabile anche l’art. 47 c.p. nel caso di errore sulla efficacia sanante della dichiarazione integrativa rispetto a quanto riportato falsamente nella dichiarazione originaria annuale).
Cassazione penale sez. III, 08/04/2019, n.23810
Il delitto di dichiarazione infedele, previsto dall’art. 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, integra un reato istantaneo che si perfeziona al momento della presentazione della dichiarazione annuale, non rilevando l’eventuale presentazione di una successiva dichiarazione integrativa.
Cassazione penale sez. III, 27/03/2019, n.19228
Per la verifica della sussistenza del reato di dichiarazione infedele delle imposte sui redditi nei confronti di un amministratore di società di persone la quantificazione dell’imposta evasa va riferita all’intera somma non dichiarata dai soci e non soltanto dal sodo amministratore. Ad affermarlo è la Cassazione che scioglie il dubbio se il rappresentante legale risponda del reato di dichiarazione infedele quando la soglia di imposta evasa superi quella penalmente rilevante (150mila euro) calcolandola come somma dell’Irpef non dichiarata dai singoli soci ovvero soltanto considerando l’Irpef non dichiarata nella propria dichiarazione quale persona fisica/socio. Secondo i giudici per la dichiarazione infedele, presentata da chi amministri una società di persone, si impone una valutazione unitaria dell’imposta evasa, anche ai fini della verifica della soglia di punibilità.
Cassazione penale sez. III, 13/03/2019, n.19672
Il professionista, reo del rilascio di un mendace visto di conformità, vuoi leggero (cfr. articolo 35 del decreto legislativo n. 241 del 1997), vuoi pesante (cosiddetta “certificazione tributaria”) (articolo 36 dello stesso decreto legislativo), ovvero di un’infedele asseverazione dei dati ai fini degli studi di settore, risulta esposto anche a sanzioni penali in ragione dell’espressa previsione di cui all’articolo 39 del decreto legislativo n. 241 del 1997 e del meccanismo del concorso di persone nel reato di cui all’articolo 110 del Cp, non trovando applicazione Il principio di specialità di cui all’articolo 15 del Cp, incorrendo peraltro questi nel reato di cui all’articolo 3 del decreto legislativo n. 74 del 2000, dal momento che l’apposizione di un visto mendace costituisce un mezzo fraudolento idoneo a ostacolare l’accertamento e a indurre in errore l’amministrazione finanziaria, indicando in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi.
Cassazione penale sez. III, 06/02/2019, n.17535
In tema di reati tributari, il profitto di delitti consistenti nell’evasione dell’imposta per mezzo di omessa, infedele o fraudolenta dichiarazione o di omesso versamento, che può essere oggetto di sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente, è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale e non comprende anche le sanzioni dovute a seguito dell’accertamento del debito, che rappresentano, invece, il costo del reato stesso, derivante dalla sua commissione. (Fattispecie in tema di reato di omesso versamento dell’i.v.a. di cui all’art. 10-ter d.lg. 10 marzo 2000 n. 74).
Cassazione penale sez. III, 29/01/2019, n.11520
In tema di successione di leggi penali, la modificazione “in melius” della norma extrapenale richiamata dalla disposizione incriminatrice esclude la punibilità del fatto precedentemente commesso solo se attiene a norma integratrice di quella penale. (Fattispecie, in tema di dichiarazione infedele, in cui la Corte ha affermato che il parametro di calcolo dell’imposta Ires, modificato dall’art. 1, comma 61, l. 28 dicembre 2015, n. 208, non è norma integratrice della fattispecie penale, lasciando del tutto immutati gli elementi costitutivi e la soglia di punibilità del reato previsto dall’art. 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74).
Cassazione penale sez. III, 23/11/2018, n.10800
La previsione normativa che subordina, per i reati fiscali, l’applicazione del patteggiamento al pagamento del debito tributario (art. 13-bis, comma 2, d.lg. n. 74/2000) non si applica ai reati di dichiarazione infedele, omessa presentazione e occultamento o distruzione di scritture contabili.
È, pertanto, legittimo accedere a tale istituto – per i menzionati reati – anche senza estinzione del debito con il Fisco.
Cassazione penale sez. III 10/05/2018 n. 26274
La ritenuta sussistenza del “fumus commissi delicti” ai fini dell’adozione di una misura cautelare reale in relazione al reato di dichiarazione infedele previsto dall’ art. 4 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74 ben può fondarsi, ove trattisi di redditi derivanti dall’esercizio di professioni, sulla presunzione legale che costituiscano “ricavi”, ai sensi dell’ art. 32 d.P.R. n. 600/1973 , (pur dopo la modifica apportata dall’ art. 7 quater, comma 1, lett. a, d.l. n. 193/2016 , conv. con modif. in l. n. 225/2016 ), quelli risultanti da versamenti sui conti correnti del professionista che quest’ultimo non sia in grado di giustificare diversamente, nulla rilevando in contrario la parziale dichiarazione di incostituzionalità del citato art. 32, pronunciata con sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014 , avendo essa avuto ad oggetto l’equiparazione tra attività imprenditoriale ed attività professionale solo limitatamente ai prelevamenti dai conti correnti e non ai versamenti.
Cassazione penale sez. III 10/05/2018 n. 26274
I professionisti, ai fini dell’esclusione dal computo per la determinazione del reddito di imposta, devono dimostrare, con riferimento alle sole operazioni di versamento in conto corrente, che le stesse non rientrano tra i compensi riferibili alla loro attività, potendo diversamente costituire proventi utili ai fini dell’eventuale integrazione della fattispecie di dichiarazione infedele.
Cassazione penale sez. III 26/10/2017 n. 9378
A seguito della introduzione dell’art. 10 bis l. 212/2000 (cd. Statuto del contribuente), ad opera del d.lg. n. 128/2015, che al comma 13 stabilisce che le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie, non è più configurabile il reato di dichiarazione infedele in presenza di condotte puramente elusive ai fini fiscali, in quanto detta disposizione esclude che operazioni esistenti e volute, anche se prive di sostanza economica e tali da realizzare vantaggi fiscali indebiti, possano integrare condotte penalmente rilevanti. La portata dell’art. 4 d.lg. 74/2000, per effetto di tale innovazione, che ha sottratto all’area del penalmente rilevante le condotte costituenti mero abuso del diritto, è stata delimitata in negativo. Conseguentemente va revocata, ex art. 673 c.p.p. la sentenza di condanna in tutti quei casi in cui le operazioni che hanno comportato l’infedeltà della dichiarazione siano state effettivamente realizzate, seppur con finalità elusive.
Cassazione penale sez. III 19/10/2017 n. 4733
In tema di reati tributari, la confisca può essere adottata anche a fronte dell’impegno assunto dal contribuente di pagamento all’erario, producendo, tuttavia, effetti solo ove si verifichi l’evento futuro e incerto costituito dal mancato pagamento del debito. Precisando ciò, la Cassazione ha accolto il ricorso contro l’applicazione della misura ablatoria su tutta la somma dovuta per dichiarazione infedele, malgrado la totale estinzione del debito fosse arrivata prima della sentenza di patteggiamento.
Cassazione penale sez. VII 13/07/2017 n. 44293
Ai fini dell’integrazione del reato di dichiarazione infedele, previsto dall’art. 4 d.lg. 74 del 2000, la mancata conoscenza, da parte dell’operatore professionale, della norma tributaria posta alla base della violazione penale contestata, costituisce errore sul precetto che non esclude il dolo ai sensi dell’art. 5 cod. pen., salvo che sussista una obiettiva situazione di incertezza sulla portata applicativa o sul contenuto della norma fiscale extrapenale, tale da far ritenere l’ignoranza inevitabile. (In applicazione del principio, la S.C. ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto avverso la condanna dall’imputato imprenditore, ritenendo non scusabile l’invocata mancata conoscenza delle prescrizioni contenute nell’art. 8 d.P.R. n. 633 del 1972 riguardanti le cessioni all’esportazione non imponibili).
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Art. 5 D.lgs. 74/2000 – Omessa dichiarazione
- E’ punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa e’ superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila.
1-bis. E’ punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate e’ superiore ad euro cinquantamila.
- Ai fini della disposizione prevista dai commi 1 e 1-bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.
La fattispecie in sintesi (aggiornata con la legge n. 157/2019)
La condotta: La norma penale punisce il contribuente ed il sostituto d’imposta che non presenti, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, in caso di superamento della soglia di punibilità.
Elemento soggettivo: il delitto è punito a titolo di dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, che si aggiunge alla coscienza e volontà di realizzare il fatto tipico (omessa presentazione della dichiarazione).
Non punibilità: se i debiti tributari, comprensivi di sanzioni ed interessi, sono stati estinti mediante pagamento integrale degli importi dovuti, a seguito di ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione, sempreché questi siano avvenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza dei accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
Momento di consumazione del reato: scadenza del termine dilatorio di 90 giorni concesso al contribuente per presentare la dichiarazione successivamente alla scadenza del termine ordinario.
Sanzione: reclusione da 2 a 5 anni.
Non si applica la normativa 231/2001
Focus sulle modifiche introdotte dal D.lgs. 124/2019 (convertito in legge 157/2019).
(i) aumento della pena: reclusione da 2 anni a 5 anni (in luogo di quella da 1 anno e 6 mesi a 4 anni).
La prescrizione modulata secondo la data del commesso reato
Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione).
Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: 8 anni (10 anni con interruzione).
Dopo la riforma del D.lgs 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): durata della prescrizione rimane invariata (8 anni; 10 anni con eventuali interruzioni).
La riforma Orlando (L. 103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.
Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione entrano in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.
Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione.
Il corso della prescrizione rimane sospeso dalla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.
Gli aspetti procedurali
Competenza: Tribunale in composizione monocratica; citazione diretta.
Misure cautelari personali: arresti domiciliari; divieto di espatrio/ obbligo di presentazione alla PG.
Intercettazioni: non consentite
Arresto: facoltativo in flagranza.
Sequestro/confisca per proporzione: non applicabile
La rassegna delle più rilevati pronunce di legittimità
Cassazione penale sez. III, 01/10/2021, n.42167
In tema di reati tributari, per il reato di omessa presentazione della dichiarazione non è sufficiente la determinazione dell’imposta evasa da parte delle Entrate, poiché è necessaria un’autonoma valutazione del giudice penale. A dirlo è la Cassazione ricordando che spetta al giudice penale la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa, eventualmente mediante ricorso a presunzioni di fatto, dovendosi privilegiare il dato fattuale reale rispetto ai criteri di natura formale che caratterizzano invece l’ordinamento fiscale. Nel caso di specie, la tesi accusatoria era fondata sulla sola notizia di reato delle Entrate che traeva origine dall’accertamento induttivo.
Cassazione penale sez. III, 13/05/2021, n.35403
In tema di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini di evasione delle imposte, la causa di non punibilità prevista dall’art. 131-bis c.p. è applicabile laddove la omissione abbia riguardato un ammontare vicinissimo alla soglia di punibilità, fissata ad Euro 50.000,00 dal .d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, art. 5, in ragione del fatto che il grado di offensività che fonda il reato è stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale.
Cassazione penale sez. II, 22/12/2020, n.8632
Del reato di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette o IVA, l’amministratore di fatto risponde quale autore principale, in quanto titolare effettivo della gestione sociale e, pertanto, nelle condizioni di poter compiere l’azione dovuta, mentre l’amministratore di diritto, quale mero prestanome, è responsabile a titolo di concorso per omesso impedimento dell’evento, a condizione che ricorra l’elemento soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice.
Cassazione penale sez. III, 17/12/2020, n.7135
È configurabile la responsabilità del contribuente per il delitto di omessa presentazione della dichiarazione annuale i.v.a., anche quando lo stesso abbia regolarmente provveduto alla comunicazione IVA, prevista dall’art. 8-bis d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, poiché si tratta di adempimenti non equipollenti e che rispondono a diverse finalità.
Cassazione penale sez. III, 12/06/2020, n.23176
Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta. Inoltre, la presentazione di dichiarazione dei redditi oltre i novanta giorni dalla scadenza del termine integra il reato di cui al d.lg. n. 74 del 2000, art. 5 e non quello di cui all’art. 2 decreto medesimo, anche quando all’interno di essa sono indicati elementi passivi fittizi derivanti dall’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti: dalla nullità fiscale della dichiarazione fraudolenta non può farsi seguire alcuna conseguenza di carattere penale, anche in considerazione di quanto previsto dal d.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 7, che limita gli effetti della dichiarazione presentata oltre i novanta giorni ai soli aspetti “favorevoli” all’Amministrazione finanziaria.
Cassazione penale sez. III, 28/02/2020, n.16469
In tema di omessa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte del professionista a ciò incaricato, la prova del dolo specifico in capo al contribuente può desumersi anche dal comportamento successivo del mancato pagamento delle imposte dovute e non dichiarate, dimostrativo della volontà preordinata di non presentare la dichiarazione.
Cassazione penale sez. III, 20/02/2020, n.16599
In tema di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini di evasione delle imposte, la causa di non punibilità prevista dall’art. 131-bis c.p. è applicabile laddove la omissione abbia riguardato un ammontare vicinissimo alla soglia di punibilità, fissata ad euro 50.000,00 dall’art. 5 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74, in ragione del fatto che il grado di offensività che fonda il reato è stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale. (Fattispecie di affermata esclusione della causa di non punibilità con riferimento ad una evasione di imposta eccedente la soglia di legge per un ammontare di euro 5.825,21, superiore all’11% dell’importo della soglia stessa).
Cassazione penale sez. III, 14/01/2020, n.9417
La legge tributaria considera personale per il contribuente il dovere di presentare la dichiarazione fiscale e il fatto di aver affidato ad un commercialista l’incarico di compilare la dichiarazione medesima, non può esonerare il contribuente stesso dalla penale responsabilità per il delitto di omessa dichiarazione.
Cassazione penale sez. III, 22/10/2019, n.48029
In tema di reati tributari, in relazione al delitto di omessa dichiarazione e di indebita compensazione, rispettivamente previsti dagli artt. 5 e 10-quater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, l’estinzione dei debiti tributari, comprese le sanzioni amministrative e gli interessi, mediante integrale pagamento degli importi dovuti prima dell’apertura del dibattimento, non costituisce presupposto di legittimità dell’applicazione della pena ai sensi dell’art. 13-bis del medesimo d.lg., in quanto l’art. 13 della stessa normativa configura tale comportamento come causa di non punibilità dei delitti previsti dagli artt. 2, 3, 4, 5, 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, del medesimo decreto e il patteggiamento non potrebbe certamente riguardare reati non punibili. (In motivazione, la Corte ha precisato che l’art. 13-bis d.lg. n. 74 del 2000, disciplinando la predetta condizione per accedere al rito speciale, fa espressamente salve le ipotesi di non punibilità previste dal citato art. 13 del medesimo d.lg.).
Cassazione penale sez. III, 22/10/2019, n.48029
In tema di patteggiamento, non è illegale la pena su accordo delle parti, comminata dal giudice anche senza l’integrale pagamento del debito. Difatti, per i reati di infedele e omessa presentazione della dichiarazione, al pari dei delitti di omesso versamento, si può accedere al patteggiamento anche senza l’estinzione del debito tributario. A sostenerlo è la Cassazione, che cambia opinione rispetto a quanto stabilito in precedenza in casi analoghi. Per i giudici di legittimità, infatti, non vi è distinzione tra le citate fattispecie e quindi per esse non può valere, ai fini del patteggiamento, la regola dell’integrale pagamento, in quanto se l’imputato corrispondesse il dovuto, entro l’apertura del dibattimento, non sarebbe più punibile e non avrebbe senso il patteggiamento.
Cassazione penale sez. VI, 18/09/2019, n.44895
Integra reato la condotta dell’imputato che, invitato dall’ufficiale giudiziario ad indicare le cose o i crediti utilmente pignorabili, omette di rispondere all’invito a presentarsi presso l’ufficio UNEP nel termine di quindici giorni previsto dall’art. 492 c.p.c., comma 4. La dichiarazione resa dal debitore, pur non legata a particolari vincoli formali, deve fornire un’adeguata informativa all’ufficiale giudiziario procedente e deve considerarsi omessa non solo quando manchi del tutto allo scadere del termine espressamente stabilito dalla legge, ma anche nell’ipotesi in cui non contenga elementi utili a consentire l’esatta identificazione degli ulteriori beni pignorabili, risultando così inidonea a determinare l’effetto dell’immediata apposizione del vincolo con le forme previste dall’art. 492 cit., ossia quando non vengano indicati con certezza i beni pignorabili, la loro ubicazione, ovvero il terzo debitore con modalità idonee a consentire al creditore di procedere ai successivi adempimenti di cui all’art. 543 c.p.c..
Cassazione penale sez. III, 12/06/2019, n.36387
In materia di reati tributari, il momento consumativo del delitto di omessa dichiarazione da parte del sostituto d’imposta cui all’art. 5, comma 1-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, va fissato alla scadenza del termine dilatorio di novanta giorni concesso al contribuente, ai sensi dell’art. 5, comma 2, del medesimo decreto, per presentare la dichiarazione dei redditi successivamente alla scadenza del termine ordinario.
Cassazione penale sez. III, 07/06/2019, n.36474
In materia di reati tributari – e, segnatamente, con riferimento al reato di omessa dichiarazione fiscale – per quanto concerne l’elemento soggettivo del reato, valgono i principi generali posti dagli artt. 42 e 43 c.p., per cui – attesa la natura di reato a dolo specifico- ai fini della punibilità dell’autore del reato, nella specie l’amministratore di diritto/prestanome, non è sufficiente il dolo generico, ma si richiede invece il dolo specifico di evasione che necessita di rigorosa prova, che non può essere affidata alla semplice, quanto irrilevante, affermazione fondata sul precetto della inescusabilità dell’ignoranza della legge penale contenuto nell’ art. 5 c.p.. La circostanza di essere il legale rappresentante della società, se di regola normalmente esclude che l’imprenditore possa difendersi evocando il disposto dell’art. 5, c.p., non è ex se sufficiente, in mancanza di ulteriori elementi, a far ritenere provato il dolo specifico normativamente richiesto ai fini della perseguibilità penale del fatto di cui all’art. 5, d.lgs. n. 74/2000. Proprio perché il più delle volte il prestanome non ha alcun potere d’ingerenza nella gestione della società, il fatto gli può essere addebitato, a titolo di concorso con l’amministratore di fatto, a norma dell’art. 2392 c.c. e art. 40 cpv. c.p., a condizione che ricorra l’elemento soggettivo proprio del singolo reato. Occorre, dunque, che il giudice di merito individui, al di là della mera assunzione della carica di amministratore di diritto, ulteriori elementi che corroborino, sotto il profilo soggettivo, la sussistenza del dolo specifico normativamente richiesto ai fini della perseguibilità penale della sua condotta.
Cassazione penale sez. III, 13/07/2018, n.50151
In tema di reato di omessa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi di cui all’art. 5 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si configura la “stabile organizzazione”, da cui deriva l’obbligo fiscale di un soggetto non formalmente residente, nel caso in cui una società estera, con una sede fissa di affari nel territorio italiano, effettua in Italia la sua attività mediante un’organizzazione di persone e di mezzi (cd. estero-vestizione della residenza fiscale); si ha, invece, una “società-schermo”, nell’ipotesi in cui l’ente, anche se allocato formalmente all’estero, è privo di concreta autonomia e costituisce solo una copertura attraverso la quale agisce la persona fisica, che è la titolare effettiva dell’attività economica e che, di conseguenza, è tenuta agli adempimenti fiscali.
Cassazione penale , sez. III , 21/06/2018 , n. 43627
In tema di reati tributari, l’utilizzo in compensazione di un credito Iva derivante da una dichiarazione omessa integra il reato di indebita compensazione di crediti inesistenti. Ad affermarlo è la Cassazione che si è pronunciata sul caso di un legale rappresentante di una cooperativa, condannato per omessa presentazione della dichiarazione e indebita compensazione di crediti Iva inesistenti, ex articoli 5 e 10 quater del Dlgs 74/2000 , per aver omesso il versamento delle imposte utilizzando un credito Iva scaturente dalla dichiarazione dell’anno precedente non presentata. In particolare, con una interpretazione molto rigida della disciplina, la Corte ha affermato che possono essere utilizzati in compensazione solo i crediti Iva risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche.
Cassazione penale , sez. III , 06/06/2018 , n. 32500
In tema di reati finanziari e tributari, il delitto di omessa dichiarazione a fini i.v.a. è configurabile anche nel caso in cui siano state emesse fatture per operazioni inesistenti, in quanto, secondo la normativa tributaria, l’imposta sul valore aggiunto è dovuta anche per tali fatture, indipendentemente dal loro effettivo incasso, con conseguente obbligo di presentare la relativa dichiarazione.
Cassazione penale sez. III 18/12/ 2017 n. 21639
In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del delitto di omessa presentazione di dichiarazione Iva (art. 5 d.lgs.30 ottobre 2000 n. 74 del 2000), qualora vengano accertati ulteriori ricavi rispetto a quelli dichiarati dal contribuente, nelle determinazione del debito imponibile il giudice penale deve accertare l’ammontare della imposta evasa tenendo conto di tutti gli elementi – costi, ricavi, proventi e oneri – che concorrono alla sua formazione.
Cassazione penale sez. III 23/11/2017 n. 7000
Nel delitto di omessa dichiarazione, previsto dall’ art. 5 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , il superamento della soglia rappresentata dall’ammontare dell’imposta evasa ha natura di elemento costitutivo del reato e, come tale, deve formare oggetto di rappresentazione e volizione, anche a titolo di dolo eventuale, da parte dell’agente.
Cassazione penale sez. III 07/11/2017 n. 20856
In tema di reati tributari, il reato di cui all’ art. 5 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , come modificato dal d.lgs.24 settembre 2015, n. 158 , è configurabile con la sola omissione della presentazione della dichiarazione, non essendo necessaria la dimostrazione della produzione di un effettivo danno economico per l’amministrazione finanziaria.
Cassazione penale sez. III 22/09/2017 n. 53137
Integra il delitto previsto dall’art. 5 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, l’omessa presentazione della dichiarazione di redditi provenienti da attività illecita da parte del titolare di una ditta individuale determinata dall’esigenza di non fornire all’amministrazione prove a sé sfavorevoli, giacché, salvo specifiche previsioni di legge di segno contrario, il principio processuale del “nemo tenetur se detegere” non può dispiegare efficacia al di fuori del processo penale e pertanto non giustifica la violazione di regole di comportamento poste a tutela di interessi non legati alla pretesa punitiva.
Cassazione penale sez. III 29/03/2017 n. 37849
Deve considerarsi soggetto passivo il cittadino italiano che, pur risiedendo all’estero, stabilisca in Italia, per la maggior parte del periodo d’imposta, il suo domicilio, inteso come la sede principale degli affari ed interessi economici nonché delle relazioni personali (fattispecie relativa alla contestazione nei confronti di un medico del reato di cui all’art. 5, d.lg. n. 74 del 2000, perché quale soggetto residente in Italia ai sensi dell’art. 2, d.P.R. n. 917/86, al fine di evadere le imposte sui redditi delle persone fisiche, non presentava, essendovi obbligato, le dichiarazioni annuali relative a dette imposte dovute).
Cassazione penale sez. III 24/02/2017 n. 19196
In tema di reati tributari, il termine dilatorio di novanta giorni, concesso al contribuente – ai sensi dell’art. 5, comma secondo, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 – per presentare la dichiarazione dei redditi successivamente alla scadenza del termine ordinario, non si configura quale elemento di una causa di non punibilità, ma costituisce un termine ulteriore per adempiere all’obbligo dichiarativo, e per individuare il momento consumativo del reato di omessa dichiarazione previsto al comma primo del citato art. 5; detto termine è quindi privo di valenza scriminante nei confronti di chi, alla scadenza del termine ordinario, era tenuto a presentare la dichiarazione, eventualmente anche in concorso con il nuovo obbligato nei novanta giorni di proroga. (Fattispecie nella quale la S.C. ha ritenuto corretta la condanna del rappresentante di una società, dimessosi appena dopo la scadenza del termine ordinario).
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Art. 8 D.lgs. 74/2000 – Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
- E’ punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
- Ai fini dell’applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.
2-bis. Se l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per periodo d’imposta, e’ inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.
[ 3. Se l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è inferiore a euro 154.937,07 per periodo di imposta, si applica la reclusione da sei mesi a due anni.]
La fattispecie in sintesi (aggiornata con la legge n. 157/2019)
La condotta: La norma incriminatrice mira a punire chiunque emetta o rilasci fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
La fattispecie trova applicazione qualunque sia l’ammontare dell’imposta evasa.
Elemento soggettivo: il delitto è punito a titolo di dolo specifico, consistente nel fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, in aggiunta alla coscienza e volontà di realizzare il fatto tipico (emissione o rilascio di fatture o documenti per operazioni inesistenti).
Secondo la giurisprudenza fattispecie si configura anche laddove l’oggetto del dolo specifico non sia esclusivo, ma sia accompagnato dal perseguimento di un profitto personale.
Non punibilità: non prevista
Rapporti con altre fattispecie: Ai sensi dell’art. 9 D.lgs. 74/2000, in deroga all’art. 110 c.p.: l’emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’art. 2;
chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’art. 8.
È invece configurabile il concorso di persone nel caso di concorso nell’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti da parte di soggetti diversi dall’utilizzatore.
Momento di consumazione del reato: emissione della fattura o documento per operazioni inesistenti, ovvero emissione dell’ultima di esse in caso di più episodi nel medesimo periodo di imposta.
Sanzione: reclusione da 4 a 8 anni; reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni se l’importo delle fatture non supera gli € 100.000.
Applicabilità normativa 231/2001: sanzione fino a 500 quote, ovvero fino a 400 quote se l’importo delle fatture non supera gli € 100.000.
Focus sulle modifiche introdotte dal D.lgs. 124/2019 (convertito in legge 157/2019).
(i) aumento della pena: reclusione da 4 a 8 anni (in luogo di quella da 1 anno e 6 mesi a 6 anni).
(ii) introduzione circostanza attenuante – co. 2 bis: nel caso in cui l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti per periodo d’imposta sia inferiore ad € 100.000 si applica la pena della reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.
(iii) applicazione del sequestro/confisca per sproporzione se l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è superiore ad € 200.000.
(iv) Applicabilità normativa 231/2001: sanzione fino a 500 quote, ovvero fino a 400 quote se l’importo delle fatture non supera gli € 100.000.
La prescrizione modulata secondo la data del commesso reato
Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione).
Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: 8 anni (10 anni con interruzione); abrogazione circostanza attenuante speciale ex art. 8 comma 3.
Dopo la riforma del D.lgs 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): durata della prescrizione pari a 10 anni e 8 mesi; con eventuali interruzioni 13 anni e 4 mesi; per la fattispecie più lieve 8 anni; con eventuali interruzioni 10 anni.
La riforma Orlando (L. 103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.
Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione entrano in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.
Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione.
Il corso della prescrizione rimane sospeso dalla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.
Gli aspetti procedurali
Competenza: Tribunale monocratico; udienza preliminare dal GUP.
Misure cautelari personali: custodia cautelare; arresti domiciliari; divieto di espatrio/ obbligo di presentazione alla PG.
Intercettazioni: consentite
Arresto: facoltativo in flagranza.
Sequestro/confisca per sproporzione: se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore ad € 200.000
La rassegna delle più rilevati pronunce di legittimità
Cassazione penale sez. III, 06/07/2021, n.32897
Con riferimento al reato di cui all’art. 8 d.lg. n. 74 del 2000, il profitto del reato, suscettibile di confisca diretta o per equivalente, è costituito dal prezzo ottenuto per l’emissione delle fatture, cioè dal compenso pattuito o riscosso per eseguire il delitto, che può consistere tanto in un compenso in denaro, come per lo più accade, o in qualsiasi altra utilità, economicamente valutabile e immediatamente o indirettamente derivante dalla commissione del reato. Il profitto per il soggetto emittente, invece, non coincide né con il valore complessivo delle fatture emesse per le operazioni inesistenti né con il valore corrispondente al profitto conseguito dall’utilizzatore delle stesse fatture, in quanto il regime derogatorio previsto dall’art. 9 dello stesso d.lg. n. 74 del 2000 – escludendo la configurabilità del concorso reciproco tra chi emette le fatture per operazioni inesistenti e chi se ne avvale – impedisce l’applicazione in questo caso del principio solidaristico, valido nei soli casi di illecito plurisoggettivo.
Cassazione penale sez. I, 04/06/2021, n.25403
Nel caso di commissione di più reati di cui agli articoli 2 e 8 del decreto legislativo n. 74 del 2000, commessi in luoghi diversi, trattandosi di reati di pari gravità, ai fini della determinazione del giudice territorialmente competente occorre avere riguardo al criterio posto dall’articolo 16, comma 1, del codice di procedura penale, spettando la competenza al giudice competente per il primo reato. Al riguardo, quindi, occorre avere riguardo alla data della prima fattura tra quelle messe nel medesimo periodo di imposta, giacché la disposizione dell’articolo 8, comma 2, del decreto legislativo citato, secondo cui l’emissione di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato, non muta la natura istantanea del reato stesso, che si consuma al momento dell’emissione della prima fattura.
Cassazione penale sez. III, 19/02/2021, n.11216
In tema di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, il «luogo in cui il reato è stato consumato», previsto come criterio determinativo della competenza dall’art. 8, comma 1, cod. proc. pen. – dalla cui inapplicabilità discende la competenza del «giudice del luogo di accertamento del reato», ex art. 18, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000 – deve essere individuato in base ad elementi oggettivi ed idonei a fondare una ragionevole certezza al momento dell’esercizio dell’azione penale, ovvero, se la decisione deve essere assunta anteriormente, allo stato degli atti, e non coincide necessariamente con la sede dell’ente cui è attribuibile la falsa emissione dei documenti fiscali.
Cassazione penale sez. V, 18/02/2021, n.26472
La riqualificazione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti nel reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti costituisce una violazione dell’art. 521 c.p.p. in quanto, specie se la discussione in primo grado sia avvenuta in primo grado, risulta impedito il diritto degli imputati di difendersi riguardo ad un’imputazione obiettivamente differente da quella discussa.
Cassazione penale sez. III, 29/10/2020, n.34021
In tema di reati tributari, la disciplina in deroga al concorso di persone nel reato prevista dall’art. 9 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 non si applica al soggetto che cumuli in sé la qualità di emittente e quella di amministratore della società utilizzatrice delle medesime fatture per operazioni inesistenti, né al consulente fiscale che con il primo concorra, quale extraneus, nella commissione di ciascuno dei reati oggetto di volontà comune, in considerazione della natura paritaria del titolo di responsabilità previsto dall’art. 110 c.p..
Cassazione penale sez. III, 04/02/2020, n.9883
In tema di reati tributari, l’attenuante di cui all’art. 13-bis, comma 1, d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, che consegue al pagamento dei debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, richiede il presupposto della esistenza di un debito tributario suscettibile di essere adempiuto sicché non è applicabile in relazione ai reati che sussistono pur in assenza di un’evasione di imposta. (Fattispecie di reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti).
Cassazione civile sez. trib., 16/12/2019, n.33050
Il contribuente risponde contemporaneamente di sanzioni penali (es. pena ai sensi dell’art. 444 c.p.p. in relazione al reato di emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti) e amministrative nel caso in cui abbia emesso fatture false. Non c’è violazione del principio del ne bis in idem in caso di condanna, per gli stessi fatti, di un soggetto alle sanzioni penali e a quelle amministrative/tributarie, anche se di natura sostanzialmente penale. Sia a livello europeo che nazionale è, infatti, riconosciuta la possibilità del cumulo tra le due sanzioni, purché le stesse, sommate, non siano eccessivamente gravose rispetto al reato commesso e i due giudizi, penale e tributario, siano strettamente connessi, sia dal punto di vista sostanziale che temporale.
Cassazione penale sez. III, 22/11/2019, n.3163
In tema di reati tributari, la fattispecie di cui all’art. 8, comma 3, d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, abrogata dal d.l. 13 agosto 2011, n. 138, conv., con modificazioni, dalla l. 14 settembre 2011, n. 148, ha natura di reato autonomo e non di circostanza attenuante ad effetto speciale.
Cassazione penale sez. III, 06/11/2019, n.6509
In tema di reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, la mancata indicazione specifica dei soggetti beneficiari delle stesse nel capo di imputazione non comporta alcuna genericità o indeterminatezza della contestazione del delitto di cui all’art. 8 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, allorché tali soggetti siano agevolmente identificabili in forza di elementi fattuali che ne rendano comunque possibile l’individuazione. (Fattispecie in cui la Corte ha ritenuto sufficientemente determinato il capo di imputazione che si riferiva a tutte le fatture dell’anno 2011).
Cassazione penale sez. III, 16/07/2019, n.40072
Il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca diretta o per equivalente, non impedisce il sequestro preventivo cd. impeditivo ove sussista il fumus di un diverso e successivo reato. (Fattispecie in cui la Corte ha ritenuto applicabile il sequestro preventivo cd. impeditivo di una unità operativa di una società utilizzata per l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, anche se era già stato disposto il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta o per equivalente sul rilievo del differente oggetto e della differente finalità dei due istituti).
Cassazione penale sez. III, 24/05/2019, n.39316
In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, non è necessario, sotto il profilo soggettivo, che il fine di favorire l’evasione fiscale di terzi attraverso l’utilizzo delle fatture emesse sia esclusivo, essendo integrato anche quando la condotta sia commessa per conseguire anche un concorrente profitto personale.
Cassazione penale sez. III, 10/05/2019, n.29519
In tema di competenza per territorio relativa ai reati di emissione di più fatture per operazioni inesistenti, il criterio del luogo di iscrizione nel registro degli indagati del primo procedimento penale dettato dall’art. 18, comma 3, d lg. n. 74 del 2000, opera unicamente con riguardo a più condotte di emissione riguardanti il medesimo periodo di imposta e non anche nel caso di emissione relativa a periodi di imposta diversi.
Cassazione penale sez. III, 28/09/2018, n.53319
In tema di reati tributari, il delitto di emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti è configurabile esclusivamente in caso di fatturazione che presenta una diversità tra uno o entrambi i soggetti indicati nel documento e coloro che hanno posto in essere l’operazione oggetto di imposizione fiscale e, pertanto, ha rilievo penale la sola identità individuale del soggetto e non le diverse qualifiche, qualità o altri elementi che connotano il soggetto dell’operazione inesistente. (Fattispecie in cui la Corte ha annullato la sentenza di merito che aveva ravvisato l’inesistenza soggettiva con riguardo alla mancanza nell’acquirente della qualità di soggetto esente IVA).
Cassazione penale sez. III, 28/09/2018, n.53319
Il reato di emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti è configurabile esclusivamente in presenza di fatture che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, assumendo rilevanza penale solo la diversità tra uno o entrambi i soggetti indicati in fattura rispetto a coloro che hanno posto in essere l’operazione indicata. Ne consegue che tale diversità non riguarda qualifiche, qualità o altri elementi del soggetto o dei soggetti dell’operazione inesistente, bensì la sola identità individuale, che identifica il soggetto rispetto a terze parti (nella specie, la Corte ha ritenuto errata la tesi secondo cui l’inesistenza soggettiva potesse affermarsi con riguardo alla mera mancanza nell’acquirente commerciale della qualità di soggetto esente Iva).
Cassazione penale sez. III, 05/07/2018, n.47459
Il delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 8 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, è reato istantaneo che si consuma nel momento di emissione della fattura ovvero, ove si abbiano plurimi episodi nel medesimo periodo di imposta, nel momento di emissione dell’ultima di esse, non essendo richiesto che il documento pervenga al destinatario, né che quest’ultimo lo utilizzi. (Fattispecie in cui la Suprema Corte, ai fini della decorrenza del termine di prescrizione del reato, ha tenuto conto della data riportata sulla fattura, in assenza di altri elementi da cui desumere la data reale di emissione del documento).
Cassazione penale sez. II 07/06/ 2018 n. 30401
In materia di reati tributari, ai fini del sequestro e successiva confisca, il prezzo del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti è identificabile nel compenso pattuito o riscosso per eseguire il delitto.
Cassazione penale sez. VI 13/10/ 2016 n. 52321
Integra il reato di emissione di fatture inesistenti al fine di eludere le imposte dirette e l’IVA, previsto dall’art. 8, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, l’emissione di fatture aventi ad oggetto la prestazione di servizi di consulenza, al fine di “coprire” l’erogazione di somme di denaro in esecuzione di un accordo corruttivo, essendo tali operazioni riconducibili alla categoria delle “operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte” prevista dall’art. 1, comma primo, lett. a), D.Lgs. n. 74 del 2000.
Cassazione penale sez. III 20/09/2016 n. 47972
L’amministratore condannato per il reato di cui all’art. 8 d.lg. n. 74/2000, relativo all’emissione di fatture per operazioni inesistenti, per invocare l’esimente dello stato di necessità, ex art. 54 c.p., ha l’onere di allegare di aver agito per insuperabile stato di costrizione, avendo subito la minaccia di un male imminente non altrimenti evitabile (nel caso di specie, l’amministratore di diritto sosteneva di essere una mera “testa di legno” e di aver sottoscritto le fatture sotto la minaccia di licenziamento da parte dell’amministratore di fatto).
Cassazione penale sez. III 15/10/2014 n. 50628
In tema di reati tributari, non integra la fattispecie di emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8 d.lg. n. 74 del 2000) la consegna di fattura priva dei requisiti di forma e contenuto indicati dall’art. 21, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, che costituiscono gli elementi necessari affinché si possa presumere la veridicità di quanto rappresentato nel documento, così da renderlo idoneo a costituire titolo per il contribuente ai fini della deduzione del costo relativo. (Fattispecie di rilascio a terzi di bollettari, in bianco, completi di partita i.v.a. e del timbro con la ragione sociale dell’impresa).
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Art. 10 D.lgs. 74/2000 – Occultamento o distruzione di documenti contabili
- Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da tre a sette anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari
La fattispecie in sintesi (aggiornata con la legge n. 157/2019)
La condotta: La norma penale incrimina chiunque occulti o distrugga totalmente o parzialmente le scritture contabili o i documenti di cui p obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.
Elemento soggettivo: il delitto è punito a titolo di dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero nello scopo di consentire l’evasione a terzi, in aggiunta alla coscienza e volontà di realizzare il fatto tipico (l’occultamento o la distruzione totale o parziale delle scritture contabili).
Non punibilità: non prevista
Rapporti con altre fattispecie: applicazione della fattispecie in via residuale, ove non sia configurabile un più grave reato.
Momento di consumazione del reato: momento in cui l’occultamento o la distruzione dei documenti contabili determinano l’impossibilità di ricostruire i redditi o il volume di affari.
Sanzione: reclusione da 3 a 7 anni.
Applicabilità normativa 231/2001: sanzione fino a 400 quote.
Focus sulle modifiche introdotte dal D.lgs. 124/2019 (convertito in legge 157/2019).
(i) aumento della pena: reclusione da 3 a 7 anni (in luogo di quella da 1 anno e 6 mesi a 6 anni).
(ii) Applicabilità normativa 231/2001: sanzione fino a 400 quote.
La prescrizione modulata secondo la data del commesso reato
Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione).
Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: 8 anni (10 anni con interruzione).
Dopo la riforma del D.lgs 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): durata della prescrizione pari a 9 anni e 4 mesi; con eventuali interruzioni 11 anni e 8 mesi.
La riforma Orlando (L. 103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.
Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione entrano in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.
Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione.
Il corso della prescrizione rimane sospeso dalla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.
Gli aspetti procedurali
Competenza: Tribunale in composizione monocratica; udienza preliminare dal GUP.
Misure cautelari personali: custodia cautelare; arresti domiciliari; divieto di espatrio/ obbligo di presentazione alla PG.
Intercettazioni: consentite
Arresto: facoltativo in flagranza.
Sequestro/confisca per proporzione: non applicabile.
La rassegna delle più rilevati pronunce di legittimità
Cassazione penale sez. III, 13/01/2021, n.11123
Il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74) presuppone l’istituzione della documentazione contabile e la produzione di un reddito e pertanto non contempla anche la condotta di omessa tenuta delle scritture contabili, sanzionata amministrativamente dall’art. 9, comma 1, d.lg. 18 dicembre 1997 n. 471. Ai fini della configurabilità del reato, infatti, non è sufficiente un mero comportamento omissivo, ossia l’omessa tenuta delle scritture contabili, ma è necessario un quid pluris a contenuto commissivo consistente nell’occultamento o nella distruzione dei documenti contabili, la cui istituzione e tenuta è obbligatoria per legge (nella specie, secondo la Corte, il giudice di merito aveva congruamente motivata la sussistenza del reato, valorizzando sia le dichiarazioni dell’imputato, ammissive dell’affidamento delle scritture contabili a un professionista, sia il rinvenimento presso terzi di fatture emesse).
Cassazione penale sez. III, 13/11/2020, n.33820
In tema di reati tributari, la fattispecie di occultamento o distruzione di documenti contabili prevista dall’art. 10 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 non integra un reato proprio, in quanto può essere commesso da «chiunque», sicché è irrilevante, ai fini della sua configurabilità, che l’imputato sia o meno amministratore dell’ente cui si riferiscono i documenti contabili occultati o distrutti.
Cassazione penale sez. III, 08/10/2020, n.5596
Il d.lg. n. 74 del 2000, art. 10 punisce colui il quale, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto o di consentire a terzi l’evasione, salvo che il fatto costituisca più grave reato, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume degli affari. La condotta punibile consiste quindi nella distruzione o nell’occultamento totale o parziale delle scritture: la distruzione configura un reato istantaneo che si realizza al momento dell’eliminazione della documentazione, la quale può consistere o nella stessa eliminazione del supporto cartaceo o mediante cancellature o abrasioni. L’occultamento consiste invece nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori e si realizza mediante il nascondimento materiale del documento. La condotta di occultamento, tipizzata nell’art. 10, definisce, secondo il suo preciso significato filologico, il comportamento di colui che nasconde materialmente, in tutto o in parte, le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, mantenendo celate le predette cose in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume degli affari.
Cassazione penale sez. V, 06/07/2020, n.22486
La bancarotta documentale ed il reato tributario di occultamento o distruzione di documenti contabili concretizzano una ipotesi di concorso formale di reati e, ove processualmente trattati congiuntamente, non configurano alcuna possibile preclusione sostanziale in termini di violazione del divieto di bis in idem. Viceversa, laddove tali fattispecie, pur aventi lo stesso oggetto materiale, siano state trattate e giudicate separatamente, e sia per una di esse già intervenuta una sentenza definitiva, l’azione penale per l’altro e residuo reato non potrà essere esercitata e, ove ciò sia avvenuto, la medesima azione dovrà essere dichiarata improcedibile, mentre ove sia già intervenuta una condanna la stessa dovrà essere annullata in sede esecutiva.
Cassazione penale sez. VII, 06/12/2019, n.9439
In tema di reati tributari, l’elemento soggettivo del delitto di occultamento e distruzione di documenti contabili è integrato dal dolo specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto o di consentire l’evasione fiscale di terzi, essendo irrilevanti, per contro, l’interesse o il movente che abbiano eventualmente spinto l’agente a commettere il reato. (Fattispecie di condotta dedotta come finalizzata a commettere reati di truffa).
Cassazione penale sez. I, 15/11/2019, n.2019
Nel delitto previsto dal d.lgs.n. 74 del 2000, art. 10, allorquando l’importo dell’evasione sia stato aliunde determinato, è configurabile il profitto del reato, suscettibile di confisca, anche per equivalente, e di sequestro preventivo ai sensi dell’art. 321 c.p.p., comma 2-bis, con riguardo al tributo evaso e a eventuali sanzioni e interessi maturati sino al momento dell’occultamento o distruzione delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, trattandosi di risparmio di spesa che costituisce vantaggio economico immediato e diretto della condotta illecita tenuta.
Cassazione penale sez. III, 29/10/2019, n.50350
In tema di reati tributari, l’impossibilità di ricostruire il reddito o il volume d’affari derivante dalla distruzione o dall’occultamento di documenti contabili non deve essere intesa in senso assoluto, sussistendo anche quando è necessario procedere all’acquisizione presso terzi della documentazione mancante.
Cassazione penale sez. III, 09/10/2019, n.166
Nel delitto previsto dal d.lgs. n. 74 del 2000, art. 10, allorquando l’importo dell’evasione sia stato aliunde determinato, è configurabile il profitto del reato, suscettibile di confisca, anche per equivalente, e di sequestro preventivo ai sensi dell’art. 321 c.p.p., comma 2 bis, con riguardo al tributo evaso e ad eventuali sanzioni ed interessi maturati sino al momento dell’occultamento o distruzione delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, trattandosi di risparmio di spesa che costituisce vantaggio economico immediato e diretto della condotta illecita tenuta.
Cassazione penale sez. III, 12/03/2019, n.37348
Il reato di occultamento delle scritture contabili obbligatorie sussiste anche nell’ipotesi in cui la loro mancata reperibilità, in sede di verifica fiscale, non impedisca la ricostruzione delle pregresse attività economiche del contribuente ma la renda soltanto più difficoltosa.
Cassazione penale sez. III, 12/03/2019, n.37348
Il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili di cui all’art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000 è da considerare integrato in tutti i suoi elementi anche nella ipotesi in cui sia stato possibile egualmente ricostruire le operazioni compiute dal contribuente, posto che il legislatore ha inteso sanzionare anche il solo comportamento che abbia reso, sebbene non impossibile, anche soltanto più difficoltosa l’attività di verifica fiscale a causa dell’avvenuta distruzione ovvero occultamento delle scritture contabili obbligatorie (confermata la condanna per il legale rappresentante di una società che aveva trasferito, senza dichiararlo in sede di accertamento, in luogo diverso dalla sede legale della società la documentazione contabile, conservandone solo una parte).
Cassazione penale sez. III, 26/02/2019, n.14600
Per il reato di cui all’articolo 10 d.lgs. n. 74 del 2000 (occultamento o sottrazione dì documenti contabili), la possibilità di richiedere il patteggiamento, giusta la disciplina dettata dall’articolo 13 bis, comma 2, dello stesso decreto, è necessariamente subordinata, laddove possibile, al ravvedimento operoso (nella specie, consistente nell’esibizione, sia pure tardiva, delle scritture contabili e dei documenti eventualmente occultati e tuttavia non distrutti) e, in ogni caso, all’integrale estinzione del debito per imposte sui redditi e/o sul valore aggiunto, compresi interessi e sanzioni amministrative, riferito alle annualità oggetto di accertamento e in relazione alle quali la condotta illecita è stata tenuta.
Cassazione penale sez. III, 15/01/2019, n.7051
In tema di reati tributari, l’impossibilità di ricostruire il reddito od il volume d’affari derivante dalla distruzione o dall’occultamento di documenti contabili non deve essere intesa in senso assoluto, sussistendo anche quando è necessario procedere all’acquisizione presso terzi della documentazione mancante.
Cassazione penale sez. III, 14/12/2018, n.15745
In tema di reati tributari, ai fatti di occultamento o distruzione di documenti contabili commessi fino al 20 ottobre 2015, data di entrata in vigore dell’art. 12 bis d.lg n.74 del 2000, non è applicabile la confisca per equivalente, né ai sensi dell’art. 1, comma 143, legge n. 244 del 2007, che non contemplava l’art. 10 d.lg. cit. tra i delitti per i quali poteva essere disposto il provvedimento ablativo, né a norma dell’art. 12-bis, in quanto detta confisca, avendo natura eminentemente sanzionatoria, non si applica ai reati commessi anteriormente all’entrata in vigore della legge citata.
Cassazione penale sez. V, 10/12/2018, n.6548
In tema di bancarotta fraudolenta, la prova della distrazione può essere desunta dalla mancata dimostrazione, da parte dell’amministratore, della destinazione al soddisfacimento delle esigenze della società dei beni risultanti dagli ultimi documenti attendibili, anche risalenti nel tempo (nella specie, anteriori di tre anni rispetto alla dichiarazione di fallimento), redatti prima di interrompere l’esatto adempimento degli obblighi di tenuta dei libri contabili.
Cassazione penale sez. III, 23/11/2018, n. 10800
La previsione normativa che subordina, per i reati fiscali, l’applicazione del patteggiamento al pagamento del debito tributario (art. 13-bis, comma 2, d.lg. n. 74/2000) non si applica ai reati di dichiarazione infedele, omessa presentazione e occultamento o distruzione di scritture contabili.
È, pertanto, legittimo accedere a tale istituto – per i menzionati reati – anche senza estinzione del debito con il Fisco.
Cassazione penale , sez. III , 03/10/2018 , n. 51836
In tema di reati tributari, l’accertamento del dolo specifico richiesto per la sussistenza del delitto di cui all’ art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (occultamento o distruzione di documenti contabilità fine di evasione) presuppone la prova della produzione di reddito e del volume di affari, che può desumersi, in base a norme di comune esperienza, dal fatto che l’agente sia titolare di un’attività commerciale.
Cassazione penale , sez. fer. , 09/08/2018 , n. 42897
In tema di reati tributari, del delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, di cui all’ art. 10del d.lgs. n. 74 del 2000 , risponde anche il mero amministratore di diritto, a titolo di concorso con l’amministratore di fatto per omesso impedimento dell’evento ex art. 40, cpv., cod. pen. , e art. 2932 cod.civ. , a condizione, tuttavia, che il prestanome abbia agito col fine specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione fiscale di terzi.
Cassazione penale sez. III 13/12/2017 n. 5079
La disposizione di cui all’art. 10 d.lg. n. 74 del 2000 prevede una doppia alternativa condotta riferita ai documenti contabili (la distruzione e l’occultamento totale o parziale), un dolo specifico di evasione propria o di terzi e un evento costitutivo, rappresentato dalla sopravvenuta impossibilità di ricostruire, mediante i documenti i redditi o il volume degli affari al fine dell’imposta sul valore aggiunto. È evidente che si tratta di un reato a condotta vincolata commissiva con un evento di danno, rappresentato dalla perdita della funzione descrittiva dell’documentazione contabile. Ne consegue che la condotta del reato de quo non può sostanziarsi in un mero comportamento omissivo ossia il non avere tenuto le scritture in modo tale che sia stato obbiettivamente più difficoltosa – ancorché non impossibile – la ricostruzione ex aliunde ai fini fiscali della situazione contabile, ma richiede, per l’integrazione della fattispecie penale un quid pluris a contenuto commissivo consistente nell’occultamento ovvero nella distruzione di tali scritture.
Cassazione penale sez. III 12/07/2017 n. 1441
Non può essere ricondotta al reato di cui all’art. 10 d.lg. n. 74 del 2000 la condotta dell’imputato che abbia completamente omesso la tenuta delle scritture contabili obbligatorie.
Cassazione penale sez. V 20/06/2017 n. 35591
È configurabile il concorso tra il delitto di bancarotta fraudolenta documentale, di cui all’art. 216, comma 1, n. 2, e quello di occultamento e distruzione di documenti contabili, previsto dall’art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che sono tra loro in rapporto di specialità reciproca, in ragione: a) del differente oggetto materiale dell’illecito; b) dei diversi destinatari del precetto penale; c) del differente oggetto del dolo specifico; d) del divergente effetto lesivo delle condotte di reato.
Cassazione penale sez. III 24/02/2017 n. 18927
Non è configurabile un rapporto di specialità tra il delitto di occultamento e distruzione di documenti contabili, previsto dall’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e quello di bancarotta fraudolenta documentale, previsto dall’art. 216, comma primo, n. 2), l. fall., atteso che le corrispondenti norme incriminatrici non regolano la “stessa materia” ex art. 15 cod. pen., richiedendo quella penal-tributaria l’impossibilità di accertare il risultato economico delle sole operazioni connesse alla documentazione occultata o distrutta, ed invece quella fallimentare – oltretutto caratterizzata dalla specifica volontà dell’agente di procurare a sé o ad altri un ingiusto profitto o di recar pregiudizio ai creditori – la determinazione di un evento da cui discende la lesione degli interessi di questi ultimi, da valutarsi in rapporto all’intero corredo documentale, indipendentemente dall’obbligo normativo della relativa tenuta, di guisa che acquisisce rilievo anche la sottrazione di scritture meramente facoltative.
Cassazione penale sez. III 25/05/2016 n. 14461
La condotta del reato previsto dall’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, può consistere sia nella distruzione che nell’occultamento delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari, con conseguenze diverse rispetto al momento consumativo, giacché la distruzione realizza un’ipotesi di reato istantaneo, che si consuma con la soppressione della documentazione, mentre l’occultamento – consistente nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori – costituisce un reato permanente, che si protrae sino al momento dell’accertamento fiscale, dal quale soltanto inizia a decorre il termine di prescrizione. (Nella fattispecie, relativa alla contestazione dell’occultamento “o comunque” della distruzione delle scritture contabili, la S.C., nel ritenere che detta contestazione concernesse in via principale l’occultamento, ha osservato che l’imputato, per avvalersi della dedotta maturazione della prescrizione in conseguenza della qualificazione della condotta come distruttiva, avrebbe dovuto dimostrare sia la circostanza che la documentazione contabile era stata distrutta, e non semplicemente occultata, sia l’epoca di tale distruzione).
Cassazione penale sez. III 02/03/2016 n. 19106
Ai fini della configurazione del reato di cui all’art. 10, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non è sufficiente un mero comportamento omissivo, ossia la omessa tenuta delle scritture contabili, che renda obiettivamente più difficoltosa, ma non impossibile, la ricostruzione della situazione contabile, ma è necessario un “quid pluris” a contenuto commissivo consistente nell’occultamento o nella distruzione dei documenti contabili la cui istituzione e tenuta è obbligatoria per legge.
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Art. 10 bis D.lgs. 74/2000 – Omesso versamento di ritenute dovute o certificate
- È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta.
La fattispecie in sintesi (aggiornata con la legge n. 157/2019)
La condotta: La norma incriminatrice mira a punire il sostituto di imposta che non versi entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale le ritenute dovute sulla base della dichiarazione o le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata, in caso di superamento della soglia di punibilità di € 150.000 per ciascun periodo di imposta.
Elemento soggettivo: il delitto è punito a titolo di dolo generico, consistente nella coscienza e volontà di omettere di versare le ritenute dovute o certificate.
Non punibilità: se prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado i debiti tributari, comprensivi di sanzioni amministrative ed interessi, sono stati estinti mediante pagamento integrale degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.
Momento di consumazione del reato: termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta.
Sanzione: reclusione da 6 mesi a 2 anni.
Non è applicabile la normativa 231/2001.
La fattispecie incriminatrice non è stata modificata dal D.lgs. 124/2019.
La prescrizione modulata secondo la data del commesso reato
Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione).
Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: la prescrizione rimane invariata (6 anni; 7 anni e mezzo con interruzione).
Dopo la riforma del D.lgs 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): durata della prescrizione rimane invariata
La riforma Orlando (L. 103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.
Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione entrano in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.
Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione.
Il corso della prescrizione rimane sospeso dalla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.
Gli aspetti procedurali
Competenza: Tribunale in composizione monocratica; citazione diretta.
Misure cautelari personali: non previste.
Intercettazioni: non consentite.
Arresto: non applicabile.
Sequestro/confisca per proporzione: non applicabile.
La rassegna delle più rilevati pronunce di legittimità
Cassazione penale sez. III, 16/03/2021, n.30042
Non è punibile per il reato di omesso versamento di ritenute certificate l’imprenditore che alleghi e dia prova della non addebitabilità della crisi economica che ha investito l’impresa e della impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità che ne sia conseguita tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto.
Cassazione penale sez. IV, 04/03/2021, n.26349
L’ammissione al concordato preventivo, da cui possono derivare condizioni ostative al pagamento dei tributi, è l’unico evento che consente all’imputato di essere scriminato dai reati di omesso versamento, i quali, di converso, non vengono affatto incisi, o inibiti, dalla mera presentazione della domanda la quale, di per sé, non esplica alcun effetto a prescindere dal soggetto che la presenti.
Cassazione penale sez. III, 02/10/2020, n.34940
La causa di non punibilità prevista dall’art. 13 d.lgs. n. 74/2000 (Pagamento del debito tributario), come modificato dall’art. 11 d.lgs. n. 158/2015, per i reati di cui agli 10 -bis, 10 -ter e art. 10 -quater, comma 1, ha natura personale. Di conseguenza, tenuto al pagamento del debito è esclusivamente l’autore del reato e, dunque, colui che era obbligato al versamento delle somme dovute al momento della scadenza del termine “lungo” previsto dal d.lgs. n. 74/2000, artt. 10 -bis e 10 -ter, ovvero che ha omesso il versamento utilizzando in compensazione crediti non spettanti (nella specie, la Corte ha sottolineato che il fatto che il ricorrente avesse perso la legale rappresentanza della società dopo aver commesso il reato non costituisse argomento dirimente anche se la perdita della rappresentanza era avvenuta a causa del fallimento dell’impresa).
Cassazione penale sez. III, 29/09/2020, n.31516
In tema di reati tributari, la natura fungibile del denaro non consente il sequestro preventivo funzionale alla confisca diretta delle somme depositate sul conto corrente bancario di una società dichiarata fallita, corrispondenti alle rimesse effettuate dal curatore fallimentare successivamente alla data di consumazione del reato da parte del legale rappresentante della stessa, in quanto esse, non derivando dal reato, non ne possono costituire il profitto. (Fattispecie relativa al reato di omesso versamento di ritenute dovute o certificate ex art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74).
Cassazione penale sez. III, 18/09/2020, n.32392
La condotta omissiva di cui all’art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000 non potrà essere sanzionata nell’ipotesi in cui la soglia di punibilità non risulti superata seppur a seguito della effettuazione di compensazioni successivamente rivelatesi inesistenti, dovendo in tal caso autonomamente procedersi nei confronti dello stesso soggetto agente ma per la diversa ipotesi di reato di cui all’art. 10-quater del d.lgs. n. 74/2000, con conseguente statuizione assolutoria, perché il fatto non costituisce reato, per la fattispecie omissiva.
Cassazione penale sez. III, 13/07/2020, n.25987
In tema di omesso versamento di ritenute certificate, di cui all’art. 10-bis d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, per integrare il “rilascio” ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta non si richiede soltanto la formazione, ancorché perfezionata attraverso la loro sottoscrizione, delle certificazioni in esame, ma è necessaria l’avvenuta esternazione di queste ultime rispetto alla sfera del loro redattore e la loro materiale consegna ai rispettivi destinatari o, quanto meno, a taluno di essi. (Fattispecie alla quale la Corte ha ritenuto applicabile, “ratione temporis”, la disciplina dettata dall’art. 10-bis cit. nel testo anteriore alla modifica apportata dall’art. 7, comma 1, lett. b), d.lg. 24 settembre 2015, n. 158).
Cassazione penale sez. III, 20/02/2020, n.13628
In tema di reati tributari, la procedura di concordato preventivo scrimina il reato di omesso versamento di ritenute di cui all’art. 10-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, riguardante gli obblighi scaduti tra la presentazione dell’istanza di ammissione al concordato, sia esso “in bianco” che con deposito del piano, e l’adozione del relativo decreto, solo ove sia intervenuto un provvedimento del tribunale che abbia vietato, o comunque non autorizzato, come invece richiesto dall’interessato, il pagamento dei suddetti debiti, essendo in tal caso configurabile la scriminante dell’adempimento di un dovere imposto da un ordine legittimo dell’autorità di cui all’art. 51 c.p. (Fattispecie di sequestro in cui la Corte ha specificato che, in mancanza di dette condizioni, il mero decreto di ammissione al concordato non vale a scriminare “retroattivamente” gli omessi versamenti relativi a debiti scaduti anteriormente).
Cassazione penale sez. III, 13/12/2019, n.15218
L’inadempimento agli obblighi tributari penalmente rilevanti può essere ricondotto all’art. 45 c.p. solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore, il quale non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause imprevedibili, non dipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (fattispecie relativa all’accusa di omesso versamento di ritenute dovute o certificate per un ammontare superiore alla soglia di punibilità).
Cassazione penale sez. III, 21/11/2019, n.10084
Il giudice non può escludere a priori uno sconto ulteriore di pena per l’imprenditore che, a causa della crisi economica, non versa le ritenute certificate per salvare posti di lavoro, ma deve valutare la possibilità di applicare l’attenuante ex art. 62, n. 1, c.p. per aver agito per ragioni di particolare valore sociale. (nel caso di specie, la S.C. ha accolto il ricorso di un amministratore di società, condannato per aver violato l’art. 10-bis d.lg. n. 74/2000, rilevando che le azioni messe in atto per evitare il fallimento e garantire il lavoro ai dipendenti, nonché la rinuncia al compenso e l’offerta di garanzie personali alle banche per ottenere un nuovo credito, sono elementi che certamente depongono in favore di un maggior sconto di pena).
Cassazione penale sez. III, 20/11/2019, n.16434
In tema di omesso versamento di ritenute certificate ex art. 10 bis d.lg. n. 74/2000 ed a seguito della modifica apportata dal d.lg. n. 158/2015, la prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate non può essere raggiunta dalla sola acquisizione del modello 770, dal momento che quest’ultimo non contiene la dichiarazione del sostituto d’imposta di avere tempestivamente emesso le certificazioni. Ai fini della suddetta prova, comunque, non è necessaria l’acquisizione materiale delle certificazioni stesse, perché ben possono supplire prove documentali anche di altro genere o prove orali, in primis le dichiarazioni rese dal sostituito.
Cassazione penale sez. III, 02/04/2019, n.36320
In tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca, nel caso di ammissione al concordato preventivo, non è configurabile il “fumus” del reato di cui all’art. 10-bis d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 per l’omesso versamento di ritenute dovute o certificate in relazione agli obblighi scaduti successivamente alla presentazione dell’istanza di ammissione al concordato, in quanto gli effetti di tale ammissione decorrono dalla data della presentazione della relativa domanda.
Cassazione penale sez. III, 14/02/2019, n.13610
In tema di delitto di omesso versamento di ritenute certificate, al fine di verificare se il reato è configurabile, non è sufficiente la sola verifica “a campione” delle certificazioni rilasciate ai sostituiti, in modo da pervenire ad una valutazione presuntiva dell’entità dell’inadempimento, ma è necessario che la verifica investa complessivamente tutte le certificazioni onde accertare se l’omesso versamento superi la soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice.
Cassazione penale sez. III, 02/04/2019, n.36320
In tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca, nel caso di ammissione al concordato preventivo, non è configurabile il “fumus” del reato di cui all’art. 10-bis d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 per l’omesso versamento di ritenute dovute o certificate in relazione agli obblighi scaduti successivamente alla presentazione dell’istanza di ammissione al concordato, in quanto gli effetti di tale ammissione decorrono dalla data della presentazione della relativa domanda.
Cassazione penale sez. III, 12/04/2019, n.41133
Per i reati di cui al d.lg. n. 74 del 2000, artt. 4, 5, 10-bis e 10-ter e art. 10-quater, comma 1, l’accesso al rito speciale ex art. 444 c.p.p., non è condizionato dall’avvenuto tempestivo pagamento delle somme dovute a titolo di imposta ed accessori dall’imputato all’Erario, potendo accendersi ad esso anche a prescindere da tale adempimento.
Cassazione penale sez. III, 23/01/2019, n.22061
In tema di omesso versamento di ritenute operate quale sostituto di imposta il profitto del reato consiste nel corrispondente risparmio di spesa e, in particolare, nelle disponibilità liquide giacenti sui conti del contribuente alla data di scadenza del termine per il pagamento e non versate. Ne consegue che il sequestro, per essere qualificato come finalizzato alla confisca diretta del denaro costituente il profitto del reato omissivo, non può mai essere disposto, né essere eseguito, per importi comunque superiori ai saldi attivi giacenti sui conti bancari e/o postali di cui il contribuente disponeva alla scadenza del termine per il pagamento, né su somme di danaro acquisite successivamente alla consumazione del reato.
Cassazione penale sez. III, 23/01/2019, n.22061
Il reato di omesso versamento di ritenute certificate previsto dall’art. 10-bis d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, essendo integrato da una condotta unisussistente, si realizza e si consuma con l’omissione del versamento che supera la soglia minima prevista alla scadenza del termine finale per la presentazione della dichiarazione annuale relativa al periodo d’imposta dell’anno precedente.
Cassazione penale sez. III, 30/10/2018, n.2860
In tema di reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all’art. 10-bis d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, è configurabile la causa di giustificazione prevista dall’art. 51 c.p. solo se i provvedimenti che impongono il dovere di non adempiere all’obbligo tributario, come l’ammissione al concordato preventivo ovvero, in alternativa, il provvedimento del tribunale che abbia vietato il pagamento di crediti anteriori, siano intervenuti prima della scadenza di tale obbligo e, dunque, non siano successivi alla consumazione del reato. (Fattispecie in tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca).
Cassazione penale sez. III, 21/09/2018, n.8075
La persistente natura obbligatoria (e sanzionatoria) della confisca per equivalente comporta che, ai fini dell’adozione del sequestro preventivo, il giudice è tenuto esclusivamente ad accertare la astratta confiscabilità del bene, esulando dal suo orizzonte decisorio la volontà del contribuente di estinguere il debito, il fatto che lo stia pagando e la positiva prognosi di adempimento. Il fatto che il d.lg. n. 158 del 2015 abbia introdotto nuove cause di non punibilità per i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, d.lg. n. 74 del 2000 e rigide scansioni procedurali per il pagamento del debito tributario, non muta, infatti, la natura del sequestro, né della confisca in funzione della quale esso viene disposto, non essendo il giudice dotato al riguardo di alcuna discrezionalità, atteso che la natura e finalità del provvedimento da adottare non gliela attribuiscono.
Cassazione penale sez. III, 13/07/2018, n.48375
In tema di reati tributari, la causa di non punibilità dei reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 opera solo a seguito dell’integrale pagamento, anche rateale, dell’importo dovuto a titolo di debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, e non consegue al mero accordo intervenuto tra debitore e amministrazione finanziaria per la rateizzazione del debito e la rimodulazione della sua scadenza. (In motivazione, la Corte ha precisato che l’effetto novativo dell’obbligazione che deriva dall’accordo tra il contribuente e l’amministrazione rimane circoscritto all’ambito tributario, non producendo conseguenze sul piano penale).
Cassazione penale sez. III, 06/07/2018, n.52971
In tema di reati tributari, l’omesso versamento dell’Iva cui all’art. 10-ter d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, non può essere giustificato, ai sensi dell’art. 51 c.p., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 c.c.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 c.c.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della “par condicio creditorum”, al fine di escludere l’elemento soggettivo del reato.
Cassazione penale sez. III, 05/07/2018, n.49705
In tema di omesso versamento di ritenute certificate, ai fini della prova del rilascio delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione mod.770.
Cassazione penale sez. III, 27/06/2018, n.52155
La modifica dell’art. 10-bis d.lg. n. 74 del 2000, intervenuta con l’art. 7, comma 1, lett. b), d.lg. n. 158 del 2015, che ha escluso la rilevanza penale dell’omesso versamento di ritenute dovute o certificate sino all’ammontare di E. 150.000,00, ha determinato una “abolitio criminis” parziale con riferimento alle condotte aventi ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo, commesse in epoca antecedente.
Cassazione penale sez. III, 07/06/2018, n.39211
In tema di omesso versamento di ritenute fiscali e IVA, l’inesigibilità di una condotta alternativa diversa da quella omissiva tenuta dall’imputato, in presenza di una grave situazione di crisi aziendale, richiede una prova specifica che va oltre quella della contingenza negativa in cui versava la società.
Cassazione penale , sez. un. , 22/03/2018 , n. 24782
Attesa la natura innovativa, e non interpretativa, delle modifiche apportate dal d.lg. n. 158/2015 all’art. 10bis d.lg. 74/2000 (che attualmente sanziona l’omesso versamento delle ritenute se indicate sia nella dichiarazione del sostituto, sia nelle certificazioni rilasciate ai sostituiti), ai fini della prova della responsabilità per il reato di omesso versamento delle ritenute, per i fatti commessi prima dell’entrata in vigore delle modifiche, non è di per sé sufficiente l’allegazione della attestazione (dichiarazione – c.d. modello 770) proveniente dal sostituto di imposta.
Cassazione penale , sez. III , 28/11/2017 , n. 10810
Le nuove soglie di punibilità previste per i reati di omesso versamento delle ritenute e dell’Iva hanno comportato un’abrogazione parziale dei due precedenti delitti, restringendone l’ambito applicativo. Di conseguenza, anche le condanne divenute definitive devono essere revocate. Così si è espressa la Cassazione per la quale, dunque, il fenomeno della abolitio criminis ex articolo 2, comma 2, del codice penale si applica non solo all’ articolo 10-bis del decreto legislativo 74/2000 per le omesse ritenute, ma anche all’articolo 10-ter che ha escluso la configurabilità del reato per gli omessi versamenti dell’acconto Iva sotto i 250mila euro. Il giudice di merito, invece, aveva ritenuto che le modifiche configurassero una successione di leggi penali nel tempo con applicazione del trattamento più favorevole al reo solo in assenza del passaggio in giudicato.
Cassazione penale , sez. III , 23/11/2017 , n. 6737
Per integrare il reato di cui all’art. 10 bis D.Lvo n. 74 del 2000 è sufficiente il dolo generico. Quest’ultimo, tuttavia, “proprio in quanto dolo, non può essere scisso dalla consapevolezza della illiceità della condotta che viene investita dalla volontà”.
Cassazione penale , sez. III , 23/11/2017 , n. 55486
Va rimessa alle Sezioni Unite la seguente questione: se, ai fini dell’accertamento del reato di cui all’articolo 10 bis d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 nel testo anteriore all’entrata in vigore dell’articolo 7, primo comma, lettera b), d.lgs. 24 settembre 2015 n. 158, per integrare la prova dell’avvenuta consegna ai sostituti d’imposta delle certificazioni delle ritenute fiscali possa essere sufficiente la dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro oppure occorrano allo scopo ulteriori elementi probatori.
Cassazione penale sez. III 12/07/2017 n. 3647
In tema di reati tributari, il delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate di cui all’art. 10-bis del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 differisce da quello previsto dall’art. 10-ter del medesimo d.lgs. per l’oggetto, che solo nel primo caso è costituito da somme già nella disponibilità del debitore; ne consegue che, in caso di carenza di liquidità di impresa, se l’omesso versamento dell’iva può astrattamente derivare dall’inadempimento altrui, l’impossibilità di adempiere all’obbligazione di versamento delle ritenute non può essere giustificata, ai sensi dell’ art. 45 cod. pen. , dalla insolvenza dei debitori, essendo di pertinenza del sostituto d’imposta la decisione di distrarre a scopi diversi le somme di denaro dovute all’erario.
Cassazione penale sez. III 11/05/2017 n. 34362
La modifica dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 ad opera dell’art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 158 del 2015, che ha escluso la rilevanza penale dell’omesso versamento di ritenute dovute o certificate sino all’ammontare di E. 150.000,00, ha determinato una “abolitio criminis” parziale con riferimento alle condotte aventi ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo, commesse in epoca antecedente.
Cassazione penale sez. III 16/12/2016 n. 23784
In tema di reati tributari, la competenza per territorio per il delitto di omesso versamento delle certificate ritenute previdenziali e assistenziali operate sulle retribuzioni dei dipendenti (art. 10-bis D.Lgs. n. 74 del 2000) appartiene al giudice del luogo dove si compie, alla scadenza del termine previsto, l’omissione di cui al precetto normativo, luogo che di regola corrisponde, per le società, a quello in cui si trova la sede effettiva dell’impresa, intesa come centro della prevalente attività amministrativa e direttiva di organizzazione, coincidente o meno con la sede legale. (In motivazione, la S.C. – annullando la decisione di merito che, ritenendo erroneamente di dover applicare la regola fissata dall’art. 1182 cod. civ., aveva affermato la competenza del giudice del territorio ove era sita la Direzione provinciale della Agenzia delle Entrate destinataria del pagamento omesso – ha osservato che le fattispecie di cui agli artt. 10-bis e 10-ter, in quanto non comprese nei reati di cui al capo I del titolo II del D.Lgs. n. 74 del 2000, non partecipano della speciale disciplina della competenza a questi ultimi riservata dal secondo comma dell’art. 18 dello stesso decreto).
Cassazione penale sez. III 26/10/2016 n. 6591
In tema di reati tributari, va esclusa la configurabilità del delitto di omesso versamento delle ritenute d’imposta dovute e certificate, in presenza di una transazione fiscale concordata ai sensi dell’art. 182-ter legge fallimentare, ove omologata prima della consumazione del reato coincidente con la data di scadenza prevista per il versamento omesso. (In motivazione, la S.C. ha osservato che l’accordo transattivo tempestivamente omologato muta gli elementi costitutivi del reato di cui all’art. 10-bis D.Lgs. n. 74 del 2000, incidendo sia sul termine di pagamento, che può essere dilazionato ovvero frazionato in più rate, sia sull’importo stesso del tributo che, nel caso di imposte diverse dall’Iva e di quelle armonizzate, può essere addirittura ridotto per effetto dell’accordo, con eventuale rimodulazione del debito al di sotto della soglia di punibilità; di modo che il titolo di pagamento non è più costituito dalla dichiarazione annuale di sostituto di imposta o dai certificati rilasciati ai sostituiti, bensì dalla transazione fiscale, il cui eventuale successivo inadempimento comporta la revoca della transazione stessa, ma non anche la reviviscenza del reato).
Cassazione penale sez. III 28 /04/2016 n. 21987
In tema di reati tributari, il liquidatore di società risponde del delitto di omesso versamento delle ritenute certificate, previsto dall’art. 10-bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non per il mero fatto del mancato pagamento, con le attività di liquidazione, delle imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori, ma solo qualora distragga l’attivo della società in liquidazione dal fine di pagamento delle imposte e lo destini a scopi differenti. (In motivazione, la S.C. ha chiarito che tali conclusioni sono imposte dalle limitazioni fissate, dall’art.36 del d.P.R. 602 del 1973, alla responsabilità in proprio del liquidatore, che sussiste solo qualora egli non provi di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci e creditori ovvero di aver soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari).
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Art. 10 ter D.lgs. 74/2000 – Omesso versamento di IVA
- E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta.
La fattispecie in sintesi (aggiornata con la legge n. 157/2019)
La condotta: La norma penale incrimina il contribuente che non versi l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale entro il termine previsto per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, laddove sia superata la soglia di punibilità di € 250.000 per ciascun periodo di imposta.
Elemento soggettivo: il delitto è punito a titolo di dolo generico, consistente nella coscienza e volontà di non versare l’IVA dovuta.
Non punibilità: se prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado i debiti tributari, comprensivi di sanzioni amministrative ed interessi, sono stati estinti mediante pagamento integrale degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.
Momento di consumazione del reato: termine previsto per ilo versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo
Sanzione: reclusione da 6 mesi a 2 anni.
Non è applicabile la normativa 231/2001.
Non sono state apportate modifiche dal D.lgs. 124/2019.
La prescrizione modulata secondo la data del commesso reato
Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione).
Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: prescrizione rimane invariata.
Dopo la riforma del D.lgs 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): prescrizione rimane invariata.
La riforma Orlando (L. 103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.
Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione entrano in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.
Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione.
Il corso della prescrizione rimane sospeso dalla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.
Gli aspetti procedurali
Competenza: Tribunale monocratico; citazione diretta.
Misure cautelari personali: non previste.
Intercettazioni: non consentite.
Arresto in flagranza: non previsto.
Sequestro/confisca per proporzione: non applicabile.
La rassegna delle più rilevati pronunce di legittimità
Cassazione penale sez. III, 24/06/2021, n.30677
Quando risulti che l’i.v.a. sia stata effettivamente incassata e le relative somme non siano state accantonate ma impiegate per autofinanziamento, per altri scopi imprenditoriali, oltre ad essere provato il dolo, l’autore dell’omesso versamento si pone volontariamente nelle condizioni di non uniformarsi alla legge, con la conseguenza che non è invocabile la forza maggiore.
Cassazione penale sez. III, 21/05/2021, n.32652
In tema di omesso versamento Iva, la causa di non punibilità prevista dall’articolo 131-bis del Cp, è applicabile laddove la omissione abbia riguardato un ammontare di poco superiore alla soglia di punibilità, fissata a euro 250.000 dall’articolo 10-ter del decreto legislativo n. 74 del 2000, in ragione del fatto che il grado di offensività che fonda il reato è stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale.
Cassazione penale sez. III, 04/03/2021, n.33412
Il reato di omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto (articolo 10-ter del Dlgs 74/2000) si consuma con il mancato pagamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale entro la scadenza del termine per il pagamento dell’acconto relativo al periodo di imposta dell’anno successivo, ed è punibile a titolo di dolo generico, consistente nella coscienza e volontà di non versare all’Erario le ritenute effettuate nel periodo considerato, non essendo richiesto che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte. In questa ottica, la prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia, entro il termine lungo previsto. Infatti, poiché il debito verso il fisco relativo ai versamenti Iva è collegato al compimento delle operazioni imponibili, ogni qualvolta il soggetto d’imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall’acquirente del bene o del servizio) l’Iva dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l’Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all’obbligazione tributaria.
Cassazione penale sez. III, 12/02/2021, n.20188
In tema di reati tributari, il liquidatore di società di capitali subentrato dopo la presentazione della dichiarazione di imposta e prima della scadenza del versamento, che ometta di versare all’Erario le somme dovute sulla base della dichiarazione medesima risponde del delitto di cui all’art. 10-ter d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, non trovando applicazione le limitazioni fissate dall’art. 36 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che fa espresso riferimento alle sole imposte sui redditi e non esclude implicitamente la riferibilità al liquidatore dell’art. 10-ter citato, disciplinando esclusivamente la fase della riscossione tributaria dell’obbligazione solidale, di natura civilistica, di quest’ultimo per il pagamento dei tributi non versati.
Cassazione penale sez. III, 12/01/2021, n.9083
In tema di reati tributari, la preclusione al patteggiamento posta dall’art. 13-bis, comma 2, d.lg. n. 74 del 2000 per il caso di mancata estinzione del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento opera solo con riguardo ai più gravi reati dichiarativi di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5, richiamati dall’art. 13, comma 2, dello stesso decreto, dal momento che, in tali ipotesi, l’integrale pagamento del debito effettuato prima del predetto termine, ma dopo la formale conoscenza, da parte dell’autore del reato, di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, vale solo a ridurre il disvalore penale del fatto e non esclude la punibilità, mentre non opera per i reati di omesso versamento di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, richiamati dall’art. 13, comma 1, d.lg. cit., per i quali l’estinzione del debito determina la non punibilità e, quindi, non può valere quale condizione per accedere al patteggiamento.
Cassazione penale sez. III, 23/11/2020, n.1729
Nel caso di successione nella carica di amministratore di società/legale rappresentante in un momento successivo alla presentazione della dichiarazione di imposta e prima della scadenza del termine fissato per l’adempimento dell’obbligo tributario di versamento, sussiste la responsabilità, per i reati tributari connessi all’omesso versamento di imposte dovute, di colui che succede nella carica dopo la presentazione della dichiarazione di imposta e prima del termine ultimo per il versamento della stessa.
Cassazione penale sez. III, 10/09/2020, n.28489
Per la configurabilità del reato previsto dall’art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non si richiede l’acquisizione al fascicolo processuale della dichiarazione fiscale del contribuente o di alcuna prova legale, essendo sufficiente che il giudice raggiunga la certezza, al di là di ogni ragionevole dubbio, che l’omissione, per una somma eccedente la soglia di punibilità, abbia ad oggetto l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale regolarmente presentata, dandone conto con motivazione immune da vizi logici o giuridici. (Fattispecie in cui la Corte ha ritenuto provata l’avvenuta presentazione della dichiarazione IVA in ragione della denuncia presentata dall’Agenzia delle entrate, originata dalla valutazione, da parte del funzionario accertatore, della dichiarazione fiscale contenente la specifica indicazione dell’imposta da versare).
Cassazione penale sez. III, 23/07/2020, n.25433
In tema omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando esso derivi da fatti non imputabili all’imprenditore ai quali egli non abbia potuto tempestivamente porre rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (nella specie, l’omesso versamento dei tributi era stato il frutto di una scelta operata dal ricorrente che aveva preferito destinare le residue risorse finanziarie della Società da lui diretta all’adempimento di altre obbligazioni, diverse da quelle tributarie, nell’intento di salvaguardare l’attività di impresa; l’esistenza di tale margine di scelta e l’avvenuto esercizio di una opzione operativa da parte del ricorrente evidenziavano il fatto che la decisione di non versare le imposte non potesse essere definita del tutto necessitata, essendo stata essa frutto di una valutazione imprenditoriale fatta dall’imputato con conseguente assunzione del rischio).
Cassazione penale sez. III, 22/07/2020, n.27007
In tema di reati tributari, nel caso di assoluzione dal reato di omesso versamento dell’IVA previsto dall’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, in ragione del mancato raggiungimento della soglia di punibilità, con la formula “perché il fatto non è previsto dalla legge come reato”, non sussiste l’interesse dell’imputato ad impugnare la sentenza al fine di ottenere l’assoluzione con la formula “perché il fatto non sussiste”, atteso che, ai sensi dell’art. 652 cod. proc. pen., la sentenza penale irrevocabile di assoluzione non pregiudica comunque il potere dell’amministrazione finanziaria di procedere all’accertamento della violazione in relazione all’imposta dovuta e non versata in misura inferiore alla soglia di punibilità, in quanto integrante un fatto diverso da quello giudicato in sede penale.
Cassazione penale sez. III, 17/06/2020, n.25982
L’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico. In particolare, è escluso che possa essere ascrivibile a forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all’adempimento dell’obbligazione tributaria per effetto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità . Nel reato di omesso versamento di Iva, di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, art. 10 -ter ai fini dell’esclusione della colpevolezza, è irrilevante la crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo. È necessario, infatti, che l’interessato metta in campo misure, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale per adempiere l’obbligazione.
Cassazione penale sez. III, 05/02/2020, n.13327
Il reato previsto dall’art. 10-ter (Omesso versamento di IVA), del D.Lgs. n. 74 del 2000 non si estingue in caso di presentazione di una domanda di concordato.
Cassazione penale sez. III, 29/01/2020, n.17806
La sopravvenuta posizione creditoria verso l’erario, che comporta una possibile compensazione legale, non consente di fruire della causa di non punibilità per estinzione del debito tributario, in quanto la normativa penale fa riferimento al pagamento del debito. Ad affermarlo è la cassazione in relazione alla vicenda di un rappresentante legale di una srl, condannato per omesso versamento dell’Iva risultante dalla dichiarazione annuale per alcuni milioni di euro. In corso di giudizio rilevava l’applicazione della causa di esclusione del reato, prevista dall’articolo 13 del d.lg., 74/2000, che secondo la difesa sarebbe idonea ad integrare la nozione di “integrale pagamento” dei debiti tributari. Per la suprema corte, tuttavia, così non è: l’articolo 13 fa espresso riferimento al pagamento”, in esso includendo anche ipotesi specifiche derivanti da istituti di natura conciliativa, ma non consente di includervi l’ipotesi della compensazione legale che rientra, per espressa qualificazione del codice civile, tra i “modi di estinzione delle obbligazioni diversi dall’adempimento”, ovvero diversi dal pagamento.
Cassazione penale sez. III, 28/01/2020, n.8519
L’omesso versamento IVA non può essere giustificato ex art. 51 c.p. dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, in quanto l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente rispetto ai crediti erariali, vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi.
Cassazione penale sez. III, 04/10/2019, n.50007
Il tentativo di preservare la continuità aziendale non autorizza l’imprenditore a non versare l’i.v.a. prediligendo il pagamento di altri creditori. (Nel caso di specie, la S.C. ha respinto il ricorso del rappresentante legale di una s.r.l. condannato per l’omesso versamento degli oltre 300mila euro indicati nella dichiarazione annuale. Sottolineando che non si configura l’esimente della forza maggiore se l’imprenditore, in crisi aziendale, ha utilizzato le risorse per pagare altri creditori).
Cassazione penale sez. III, 04/10/2019, n.50007
Il reato di omesso versamento i.v.a. è integrato dalla scelta consapevole di omettere i versamenti dovuti, a nulla rilevando la circostanza che la società attraversi una fase di criticità e destini risorse finanziare per fare fronte a pagamenti di debiti ritenuti più urgenti, elemento che rientra nell’ordinario rischio di impresa e che non può certamente comportare l’inadempimento della obbligazione contratta con l’Erario.
Cassazione penale sez. III, 01/10/2019, n.1431
In tema di omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (nella specie, l’imputato aveva giustificato senza successo che l’inadempimento fosse dovuto a forza maggiore per l’aumento dei costi dell’attività di allevamento del bestiame, in particolare per i costi di alimentazione).
Cassazione penale sez. III, 16/09/2019, n.45694
Ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento IVA di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000 non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione, ma prima dell’adozione di provvedimenti da parte del Tribunale.
Cassazione penale sez. III, 12/09/2019, n.47101
L’esito positivo della messa alla prova blocca la confisca per equivalente disposta nei confronti dell’evasore fiscale. Sottolineando che la confisca per equivalente non è una sanzione amministrativa accessoria, la Cassazione ha accolto il ricorso contro la decisione del tribunale, che dava il via libera alla confisca per equivalente delle somme oggetto di sequestro preventivo, pur avendo dichiarato di non doversi procedere per il reato di omesso versamento dell’Iva perché estinto grazie all’esito positivo della messa alla prova. La Suprema corte ricorda che la confisca, prevista dalla legge sui reati tributari (articolo 12-bis del Dlgs 74/2000), può essere disposta solo in presenza di una sentenza di condanna o in caso di patteggiamento, non invece nell’ipotesi, come nella fattispecie, di estinzione del reato grazie al superamento della messa alla prova ex articolo 168-ter del codice penale.
Cassazione penale sez. III, 04/07/2019, n.36709
In tema di reati tributari, l’omesso versamento dell’Iva cui al d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-ter, non può essere giustificato, ai sensi dell’art. 51 c.p., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 c.c.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 c.c.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della “par condicio creditorum”.
Cassazione penale sez. III, 20/06/2019, n.38482
In tema di omesso versamento i.v.a., l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore a cui egli non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico. Quindi, se l’omesso versamento è dovuto ad una libera scelta imprenditoriale, non può essere invocata la forza maggiore per escludere la sussistenza del dolo. (Fattispecie in cui l’imputato ha utilizzato il flusso finanziario derivante da una vendita sottocosto di un cespite immobiliare per far fronte alle spese correnti, invece che accantonarlo per il successivo versamento dell’imposta).
Cassazione penale sez. III, 18/06/2019, n.44293
Nel reato fiscale di omesso versamento IVA, l’elemento psicologico è escluso solo dalla impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità.
Cassazione penale sez. III, 18/06/2019, n.35193
In tema di delitto di omesso versamento dell’IVA, previsto e punito dall’art. 10-ter, d.lg. n. 74/2000, l’emissione della fattura, anche se antecedente al pagamento del corrispettivo, espone il contribuente, per sua scelta, all’obbligo di versare comunque la relativa imposta, sicché egli non può dedurre il mancato pagamento della fattura, né lo sconto bancario della fattura quale causa di forza maggiore o di mancanza dell’elemento soggettivo.
Cassazione penale sez. III, 13/06/2019, n.36309
L’annullamento per vizio formale della cartella di pagamento deciso mediante sentenza non definitiva all’esito di giudizio tributario non esplica alcuna influenza sulla pretesa creditoria vantata dall’Amministrazione finanziaria (nella specie, la Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso contro il diniego alla richiesta di revoca, totale o parziale, del sequestro preventivo per equivalente nei confronti di un indagato per omesso versamento di Iva).
Cassazione penale sez. III, 17/05/2019, n.39310
In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento di IVA di cui all’art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, perché essa non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione ma prima dell’adozione di provvedimenti da parte del tribunale. (In motivazione la Corte ha affermato che il principio illustrato deve essere applicato a maggior ragione nel caso in cui la richiesta di ammissione alla procedura sia stata presentata dallo stesso imputato responsabile del dissesto, in quanto, diversamente opinando, questi potrebbe evitare di incorrere in responsabilità penale con il solo deposito del ricorso).
Cassazione penale sez. IV, 11/04/2019, n.18804
Per tutti i reati, tributari e non, che prevedano una soglia di punibilità, la sussistenza della particolare tenuità dell’offesa deve essere verificata attraverso una valutazione globale che tenga conto dell’importo complessivo dell’imposta o dei contributi non versati e della consistenza del superamento della soglia di punibilità (fattispecie relativa ad una ipotesi di omesso versamento di Iva).
Cassazione penale sez. V, 05/04/2019, n.30735
Integra il delitto di causazione del fallimento per effetto di operazioni dolose previsto dall’art. 223, secondo comma, n. 2), legge fall., l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto e dei contributi previdenziali e assistenziali che abbia causato il dissesto della società, potendo il reato fallimentare concorrere con quello tributario e con quello previdenziale in ragione della diversità sia dei beni tutelati sia della struttura dei reati.
Cassazione penale sez. III, 21/03/2019, n.23796
In tema di reato di omesso versamento dell’IVA, la colpevolezza del contribuente non è esclusa dalla crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo e, nel caso in cui l’omesso versamento dipenda dal mancato incasso dell’IVA per altrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo.
Cassazione penale sez. III, 26/02/2019, n.25734
Non sussiste violazione del principio del ne bis in idem, di cui all’art. 649 c.p.p., in caso di esercizio dell’azione penale per lo stesso fatto relativamente al quale sia stata applicata una sanzione formalmente amministrativa, ma avente carattere “sostanzialmente penale”, qualora non vi sia coincidenza tra il soggetto sanzionato in via amministrativa e quello chiamato a rispondere in sede penale. (Nel caso di specie, la S.C. ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’imputato, condannato per il reato di cui all’art. 10-ter d.lg. n. 74/2000, che, in qualità di legale rappresentante di una società, aveva omesso il versamento dell’i.v.a. dovuta, fatto rispetto al quale era stata irrogata una sanzione amministrativa nei confronti della società).
Cassazione penale sez. III, 15/02/2019, n.29400
La definizione di reati “della stessa indole”, posta dall’art. 101 c.p. e rilevante per l’applicazione della recidiva ex art. 99 c.p., comma 2, n. 1, prescinde dalla identità della norma incriminatrice e fa riferimento ai criteri del bene giuridico violato o del movente delittuoso, che consentono di accertare, nei casi concreti, i caratteri fondamentali comuni fra i diversi reati, e conseguentemente deve ritenersi corretta la decisione che con accertamento in fatto ha ritenuto della stessa indole i reati di omesso versamento IVA e delle ritenute certificate con il reato di omesso versamento di ritenute previdenziali.
Cassazione penale sez. III, 12/02/2019, n.25315
In tema di omesso versamento dell’i.v.a., non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione; non può attribuirsi efficacia sostanzialmente scriminante ad una domanda presentata dallo stesso imputato che ha provocato il dissesto.
Cassazione penale sez. III, 06/02/2019, n.17535
In tema di reati tributari, il profitto di delitti consistenti nell’evasione dell’imposta per mezzo di omessa, infedele o fraudolenta dichiarazione o di omesso versamento, che può essere oggetto di sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente, è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale e non comprende anche le sanzioni dovute a seguito dell’accertamento del debito, che rappresentano, invece, il costo del reato stesso, derivante dalla sua commissione. (Fattispecie in tema di reato di omesso versamento dell’i.v.a. di cui all’art. 10-ter d.lg. 10 marzo 2000 n. 74).
Cassazione penale sez. III, 10/01/2019, n.17060
In tema di delitto di omesso versamento dell’Iva, ai fini della individuazione della competenza per territorio, non può farsi riferimento al criterio del domicilio fiscale del contribuente, ma deve ricercarsi il luogo di consumazione del reato ai sensi dell’art. 8 cod. proc. pen.; ne consegue che, essendo impossibile individuare con certezza il suddetto luogo di consumazione, considerato che l’obbligazione tributaria può essere adempiuta anche presso qualsiasi concessionario operante sul territorio nazionale, va applicato il criterio sussidiario del luogo dell’accertamento del reato, previsto dall’art. 18, comma 1, d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall’art. 9 cod. proc. pen.
Cassazione penale sez. III, 10/01/2019, n.17060
In tema di delitto di omesso versamento dell’IVA, ai fini della individuazione della competenza per territorio, non può farsi riferimento al criterio del domicilio fiscale del contribuente, ma deve ricercarsi il luogo di consumazione del reato ai sensi dell’art. 8 c.p.p.; ne consegue che, essendo impossibile individuare con certezza il suddetto luogo di consumazione, siccome l’adempimento dell’obbligazione tributaria può essere effettuato anche presso qualsiasi concessionario operante sul territorio nazionale, va applicato il criterio sussidiario del luogo dell’accertamento del reato indicato dall’art. 18, comma 1, d.lg. 74/2000, prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall’art. 9 c.p.p.
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Art. 10 quater D.lgs. 74/2000 – Indebita compensazione
- E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a cinquantamila euro.
- E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro.
La fattispecie in sintesi (aggiornata con la legge n. 157/2019)
La condotta: La fattispecie incriminatrice punisce chiunque ometta di versare le somme dovute utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti, in caso di superamento della soglia di punibilità dell’importo annuo superiore ad € 50.000.
Elemento soggettivo: il delitto è punito a titolo di dolo generico, consistente nella coscienza e volontà di non versare le somme dovute, mediante l’utilizzo in compensazione crediti non spettanti o inesistenti.
Non punibilità: se prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado i debiti tributari, comprensivi di sanzioni amministrative ed interessi, sono stati estinti mediante pagamento integrale degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.
Momento di consumazione del reato: realizzazione dell’indebita compensazione.
Sanzione: reclusione da 6 mesi a 2 anni nel caso di compensazione con crediti non spettanti; reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni nel caso di compensazione con crediti inesistenti.
Non è applicabile la normativa 231/2001.
Non sono state apportate modifiche dal D.lgs. 124/2019.
La prescrizione modulata secondo la data del commesso reato
Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione).
Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: prescrizione rimane invariata.
Dopo la riforma del D.lgs 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): prescrizione rimane invariata.
La riforma Orlando (L. 103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.
Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione entrano in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.
Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione.
Il corso della prescrizione rimane sospeso dalla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.
Gli aspetti procedurali
Competenza: Tribunale monocratico; citazione diretta.
Misure cautelari personali: non previste.
Intercettazioni: non consentite.
Arresto in flagranza: non previsto.
Sequestro/confisca per proporzione: non applicabile.
La rassegna delle più rilevati pronunce di legittimità
Cassazione penale sez. III, 05/10/2021, n.40324
Esprimere un parare favorevole all’acquisto di un compendio aziendale contenente un credito fiscale inesistente può configurare il contributo concorsuale del sindaco di società nel reato d’indebita compensazione, sempre che emerga la prova del dolo.
Cassazione penale sez. VI, 28/09/2021, n.37085
Il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, di cui all’art. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è configurabile sia nel caso di compensazione “verticale”, riguardante crediti e debiti afferenti alla medesima imposta, sia in caso di compensazione “orizzontale”, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa.
Cassazione penale sez. III, 09/03/2021, n.43089
In tema di reati tributari, il delitto di indebita compensazione di cui al d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-quater, non presuppone la presentazione da parte del contribuente di una dichiarazione annuale a differenza di quello di dichiarazione infedele di cui del medesimo d.lg. n. 74 del 2000, art. 4, in cui il mendacio del contribuente si esprime proprio nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’Iva; il reato, infatti, si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale.
Cassazione penale sez. III, 02/03/2021, n.32859
In tema di reati tributari, il delitto di indebita compensazione di cui al d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-quater, non presuppone la presentazione da parte del contribuente di una dichiarazione annuale a differenza di quello di dichiarazione infedele di cui al medesimo d.lg. n. 74 del 2000, art. 4, in cui il mendacio del contribuente si esprime proprio nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’Iva; il reato, infatti, si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale.
Cassazione penale sez. III, 16/02/2021, n.30032
L’istituto dell’indebita compensazione ha lo scopo di sanzionare tutti quei comportamenti che provochino un omesso versamento di quanto dovuto allo Stato attraverso il conseguimento di un indebito risparmio d’imposta da parte del soggetto contribuente. Tale meccanismo, in quanto contempla sia la compensazione “verticale”, riguardante crediti e debiti afferenti alla medesima imposta, sia quella “orizzontale”, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, coinvolge naturalmente tanto crediti tributari quanto di altra natura, come quelli previdenziali.
Cassazione penale sez. III, 09/02/2021, n.7434
Il sequestro preventivo finalizzato alla confisca in forma diretta del profitto derivante dal delitto di indebita compensazione, di cui all’articolo 10-quater del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, commesso dall’amministratore di una persona giuridica, può avere ad oggetto il saldo attivo presente sul conto corrente sociale al momento della consumazione del reato, coincidente con la presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato: ciò sul rilievo indiziario che le disponibilità monetarie si siano accresciute per il risparmio di spesa conseguito con il mancato versamento dell’imposta, restando onere della difesa allegare circostanze specifiche da cui desumere che, alla data di consumazione del reato, non vi fossero sul predetto conto somme liquide a disposizione del contribuente o che il denaro sequestrato sia frutto di accrediti con causa lecita effettuati successivamente a tale momento.
Cassazione penale sez. V, 08/01/2021, n.6350
È configurabile il concorso tra il delitto di bancarotta impropria da operazioni dolose di cui all’art. 223, comma 2, n. 2, l. fall. e quello di indebita compensazione di credito d’imposta, previsto dall’art.10-quater, d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, non sussistendo tra le fattispecie un rapporto strutturale di specialità unilaterale ai sensi dell’art. 15 c.p.
Cassazione penale sez. III, 24/11/2020, n.11795
L’indebito risparmio di imposta che l’art. 10-quater d.lg. n. 74/2000 tende a colpire non può essere limitato al mancato versamento delle imposte dirette o dell’IVA, ma coinvolge necessariamente anche le somme dovute a titolo previdenziale e assistenziale, il cui mancato pagamento, attraverso lo strumento della compensazione effettuata utilizzando crediti inesistenti o non spettanti, determina per il contribuente infedele un analogo risparmio di imposta.
Cassazione penale sez. III, 23/10/2020, n.11803
Il reato di indebita compensazione si realizza in tutte le circostanze in cui il contribuente, con riferimento a tutte le somme dovute che possono essere inserite nell’apposito modello F24(incluse quelle relative ai contributi previdenziali e assistenziali) realizza un indebito risparmio di imposta mediante il ricorso al meccanismo della compensazione tributaria, cioè attraverso la redazione di un documento ideologicamente falso con cui prospetti una compensazione che non avrebbe potuto avere luogo, o per la non spettanza o per l’inesistenza del credito.
Cassazione penale sez. III, 16/10/2020, n.34966
In tema di reati tributari, la soglia di rilevanza penale di cui all’art. 10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, pari a cinquantamila euro annui, va riferita all’ammontare dei crediti inesistenti o non spettanti indebitamente utilizzati in compensazione, che producono l’effetto del mancato versamento delle somme dovute, con la conseguenza che, per accertare il superamento della soglia, occorre procedere alla somma algebrica degli importi dei predetti crediti portati in compensazione.
Cassazione penale sez. III, 23/09/2020, n.35719
Il profitto dei reati di cui agli artt. 3 e 10-quater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74 è di diversa natura, corrispondendo, nel primo caso, ad un abbattimento della base imponibile e, quindi, della percentuale dell’imposta dovuta, e nel secondo caso, invece, al mancato versamento di un debito di non predeterminata natura per un ammontare corrispondente al credito inesistente o non spettante.
Cassazione penale sez. III, 18/09/2020, n.32392
La condotta omissiva di cui all’art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000 non potrà essere sanzionata nell’ipotesi in cui la soglia di punibilità non risulti superata seppur a seguito della effettuazione di compensazioni successivamente rivelatesi inesistenti, dovendo in tal caso autonomamente procedersi nei confronti dello stesso soggetto agente ma per la diversa ipotesi di reato di cui all’art. 10-quater del d.lgs. n. 74/2000, con conseguente statuizione assolutoria, perché il fatto non costituisce reato, per la fattispecie omissiva.
Cassazione penale sez. III, 17/09/2020, n.32686
In tema di reati tributari, il delitto di indebita compensazione di cui al d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-quater, non presuppone la presentazione da parte del contribuente di una dichiarazione annuale a differenza di quello di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 del medesimo d.lg. n. 74 del 2000, in cui il mendacio del contribuente si esprime proprio nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’Iva; il reato, infatti, si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale.
Cassazione penale sez. III, 01/07/2020, n.23040
Il sequestro preventivo finalizzato alla confisca in forma diretta del profitto derivante dal delitto di indebita compensazione, di cui all’art. 10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, commesso dall’amministratore di una persona giuridica, può avere ad oggetto il saldo attivo presente sul conto corrente sociale al momento della consumazione del reato, coincidente con la presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato – sul rilievo indiziario che le disponibilità monetarie si siano accresciute per il risparmio di spesa conseguito con il mancato versamento dell’imposta -, restando onere della difesa allegare circostanze specifiche da cui desumere che, alla data di consumazione del reato, non vi fossero sul predetto conto somme liquide a disposizione del contribuente o che il denaro sequestrato sia frutto di accrediti con causa lecita effettuati successivamente a tale momento.
Cassazione penale sez. III, 23/06/2020, n.23027
Il reato di indebita compensazione di cui all’art. 10–quater del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 si consuma nel momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato, in cui si perfeziona la condotta decettiva del contribuente e si realizza il mancato versamento, per effetto della compensazione dei debiti verso l’Erario con crediti inesistenti o non spettanti; con la conseguenza che l’eventuale mancato computo della compensazione da parte dello Stato, ed il conseguente non aggiornamento del c.d. cassetto fiscale non rilevano, in quanto tali operazioni sono successive alla presentazione del modello, unico fatto direttamente incidente sulla consistenza del rapporto obbligatorio tra Amministrazione e contribuente, e sono relative soltanto alla sua ricognizione, senza alcun effetto costitutivo o modificativo.
Cassazione penale sez. III, 17/06/2020, n.25922
Non sussiste violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza ove la condotta originariamente contestata quale indebita compensazione di crediti «inesistenti» ai sensi dell’art.10-uater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, nella formulazione antecedente al d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, sia stata ritenuta, nella sentenza intervenuta dopo la citata riforma, quale indebita compensazione di crediti «non spettanti», trattandosi di una riqualificazione in senso favorevole all’imputato, poiché, a seguito della novella del 2015, per tale ipotesi è previsto un trattamento sanzionatorio meno rigoroso. (In motivazione la Corte ha altresì chiarito che, nella specie, il diritto di difesa nell’ambito del contraddittorio processuale era stato pienamente esercitato).
Cassazione penale sez. III, 03/03/2020, n.13149
La compensazione di cui al reato ex art. 10-quater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, ricomprende sia quella c.d. verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, sia quella c.d. orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, anche non afferenti alle imposte dirette od all’i.v.a. (In motivazione, la Corte ha precisato che l’art.10-quater, d.lg. n.74 del 2000, richiamando espressamente l’art.17, d.lg. 9 luglio 1997, n.241, risulta applicabile anche alle ipotesi di indebita compensazione tra crediti risultanti da dichiarazioni fiscali ed altre imposte, contributi previdenziali ed assistenziali, premi Inail ed altre somme dovute allo Stato, alle Regioni, agli enti locali od altri enti).
Cassazione penale sez. III, 19/02/2020, n.14763
In tema di reati tributari, la soglia di rilevanza penale di cui all’art. 10-quater, d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, pari a cinquantamila euro annui, va riferita all’ammontare dei crediti non spettanti utilizzati per le compensazioni indebite, e non alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto non versate, con la conseguenza che, per accertare il superamento della soglia, occorre procedere alla somma algebrica degli importi dei crediti inesistenti o non spettanti portati in compensazione.
Cassazione penale sez. III, 09/01/2020, n.18459
L’ipotesi incriminatrice dell’indebita compensazione di cui all’art. 10-quater d.lg. 10 marzo 2000 n. 74 associa al disvalore di evento (omesso versamento di somme dovute) uno specifico disvalore di azione, consistente nell’abusiva utilizzazione dell’istituto della compensazione tributaria prevista dall’art. 17 d.lg. n. 241 del 9 luglio 1997, incentrata sul dato sostanziale ed essenziale della rivendicazione infondata di crediti (perché inesistenti o non spettanti), a nulla rilevando peraltro la circostanza della riferibilità di tali crediti inesistenti a periodi di imposta diversi da quello cui afferisce il debito falsamente “compensato”.
Cassazione penale sez. III, 12/12/2019, n.6529
Ai fini della determinazione della competenza per territorio per il delitto di indebita compensazione, atteso che l’obbligazione tributaria può essere adempiuta presso qualsiasi concessionario operante sul territorio nazionale, va applicato, nella conseguente impossibilità di fare riferimento al luogo di consumazione di cui all’art. 8 c.p.p., il criterio sussidiario del luogo dell’accertamento del reato di cui all’art. 18, comma 1, d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall’art. 9 c.p.p.
Cassazione penale sez. III, 22/10/2019, n.48029
In tema di reati tributari, in relazione al delitto di omessa dichiarazione e di indebita compensazione, rispettivamente previsti dagli artt. 5 e 10-quater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, l’estinzione dei debiti tributari, comprese le sanzioni amministrative e gli interessi, mediante integrale pagamento degli importi dovuti prima dell’apertura del dibattimento, non costituisce presupposto di legittimità dell’applicazione della pena ai sensi dell’art. 13-bis del medesimo d.lg., in quanto l’art. 13 della stessa normativa configura tale comportamento come causa di non punibilità dei delitti previsti dagli artt. 2, 3, 4, 5, 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, del medesimo decreto e il patteggiamento non potrebbe certamente riguardare reati non punibili. (In motivazione, la Corte ha precisato che l’art. 13-bis d.lg. n. 74 del 2000, disciplinando la predetta condizione per accedere al rito speciale, fa espressamente salve le ipotesi di non punibilità previste dal citato art. 13 del medesimo d.lg.).
Cassazione penale sez. III, 25/09/2019, n.1722
In tema di reati tributari, l’amministratore di fatto risponde, quale autore principale, del delitto di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, in quanto titolare effettivo della gestione sociale e, pertanto, nelle condizioni di poter compiere l’azione dovuta, mentre l’amministratore di diritto, come mero prestanome, è responsabile del medesimo reato a titolo di concorso per omesso impedimento dell’evento, ai sensi degli artt. 40, comma 2, c.p. e 2639 c.c., a condizione che ricorra l’elemento soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice. (Fattispecie in cui la Corte ha ritenuto esente da censure la sentenza con la quale è stata affermata la sussistenza del dolo eventuale dell’amministratore di diritto, desumendola, oltre che dall’accettazione della carica, da una pluralità di elementi fattuali convergenti, che ne comprovavano la consapevolezza delle criticità gestionali della società e lo svolgimento di un ruolo attivo in ambito societario, con conseguente accettazione del rischio relativo alla commissione di reati da parte dell’amministratore di fatto).
Cassazione penale sez. III, 20/06/2019, n.44737
In tema di indebita compensazione, l’illecito si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto della compensazione, ai sensi dell’art. 17 d.lg. n. 241/1997, di crediti in realtà non spettanti o inesistenti. (Fattispecie in cui la prova dell’esecuzione di compensazioni indebite è stata desunta dalle annotazioni sul libro giornale e dalle dichiarazioni IVA).
Cassazione penale sez. III, 20/06/2019, n.44737
Il delitto di indebita compensazione si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale. L’indebita compensazione deve, dunque, risultare dal modello F24 mediante il quale la stessa è stata realizzata, indicandovi, appunto in compensazione, crediti inesistenti o non spettanti, trattandosi dello strumento imposto dal legislatore tributario per poter eseguire le compensazioni tra debiti e crediti tributari, che, quindi, non possono che essere realizzate attraverso la presentazione di tale modello debitamente compilato, in difetto del quale non può dirsi sussistente una compensazione.
Cassazione penale sez. III, 13/03/2019, n.24799
Anche la normale attività professionale (di regola quella di commercialista, ma anche, come nella specie, quella di avvocato, specie se esperto nella materia), qualora realizzata, pur nella sua formale aderenza ai canoni della professione, con lo scopo di concorrere alla realizzazione di un’associazione per delinquere, configura condotta penalmente rilevante per la sussistenza dell’articolo 416 del codice penale, trattandosi di reato che per la sua realizzazione comporta una condotta a forma libera, sottoposta alle sole condizioni che l’agente intenda aderire all’accordo associativo e che il suo comportamento sia, anche se parzialmente, funzionale alla realizzazione del progetto criminoso perseguito dai consociati. Tale condotta, anzi, se essenziale per l’organizzazione della struttura associativa, qualifica detta partecipazione come quella di organizzatore dell’organismo criminoso (fattispecie in materia cautelare, dove la Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di un avvocato, indagato in relazione al reato di associazione per delinquere finalizzata alla commissione di reati tributari, segnatamente quelli di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e indebita compensazione, risultando spiegato in modo satisfattivo il ruolo strutturato svolto, tra l’altro, nella gestione di fatto nella gestione di crediti inesistenti della società e nell’individuazione di strategie utili al raggiungimento del fine fraudolento del gruppo e nell’occultamento del proventi illeciti).
Cassazione penale sez. III, 23/11/2018, n.10800
Relativamente ai delitti di cui agli articoli 10-bis, 10-ter, 10-quater, commi 1, 4 e 5 del decreto legislativo n. 74 del 2000, l’estinzione del debito tributario mediante pagamento ovvero il ravvedimento operoso non possono configurare una condizione per accedere al patteggiamento giacché tali evenienze integrano una causa di non punibilità del reato, come tale concettualmente incompatibile con la definibilità con il rito alternativo. Da ciò consegue che·l’ammissibilità al rito speciale non presuppone affatto la preventiva verifica dell’essersi realizzate le anzidette condizioni: non a caso l’articolo 13-bis,·comma·2,·del decreto legislativo n. 74 del 2000, che pone tale regola di verifica per gli altri delitti tributari, fa salvi i casi di cui ai commi 1 e 2 del precedente articolo 13, proprio relativi ai reati suddetti. Ad analoga conclusione deve pervenirsi anche relativamente al reato di cui all’articolo 10 del decreto legislativo citato, sia pure per ragioni diverse. Infatti, l’occultamento o la distruzione delle scritture contabili ivi sanzionati non sono correlati all’esistenza di un profitto o di un danno erariale quantificabili, per cui rispetto a tale fattispecie il preventivo accertamento dell’estinzione integrale del debito o del ravvedimento operoso risulta inesigibile, a meno che non si verifichi – e sia oggetto di contestazione – che nei confronti dell’imputato, in relazione alla peculiare condotta illecita descritta dal predetto articolo 10, sia eventualmente maturato uno specifico debito erariale che avrebbe potuto essere estinto dal contribuente con gli istituti all’uopo previsti dal sistema tributario.
Cassazione penale sez. III, 30/10/2018, n.8689
Il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, di cui all’art. 10-quater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, è configurabile, alla luce dell’ampliamento delle ipotesi di compensazione previste dalle norme tributarie disposto dall’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, sia nel caso di compensazione “verticale”, riguardante crediti e debiti afferenti alla medesima imposta, sia in caso di compensazione “orizzontale”, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa. (In motivazione la Corte ha precisato che la struttura “asimmetrica” del reato, in virtù della quale è incriminata l’artificiosa diminuzione dell’entità dell’imposta da versare, qualunque tributo o contributo sia opposto in compensazione, è del tutto compatibile con la ratio del d.lgs. n. 74 del 2000, che è diretto a sanzionare le violazioni, sia in materia di Iva, sia in tema di imposte sui redditi).
Cassazione penale sez. III, 11/10/2018, n.4958
In tema di reati tributari, il delitto di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale. (In motivazione, la Corte ha precisato che il delitto di indebita compensazione non presuppone la presentazione da parte del contribuente di una dichiarazione annuale a differenza di quello di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 del medesimo d.lgs. n. 74 del 2000, in cui il mendacio del contribuente si esprime proprio nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’Iva).
Cassazione penale sez. III, 12/09/2018, n.5934
In tema di reato di indebita compensazione di crediti previsto dall’art. 10 quater d.lg. n. 74 del 2000, sotto il profilo soggettivo, l’inesistenza del credito costituisce di per sé, salvo prova contraria, un indice rivelatore della coscienza e volontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l’Erario con una posta creditoria artificiosamente creata, ingannando il fisco, mentre, nel caso in cui vengano dedotti crediti “non spettanti”, sebbene certi nella loro esistenza e ammontare, occorre provare la consapevolezza da parte del contribuente che il credito non sia utilizzabile in sede compensativa. (Fattispecie in cui era stata operata una compensazione “verticale”, ossia riguardante crediti e debiti afferenti la medesima imposta, realizzata mediante il trascinamento del credito da una dichiarazione annuale all’altra, con un asserito credito di 146 milioni di euro, nella quale la Corte ha ritenuto adeguatamente dimostrato il dolo del reato sulla base della mancata richiesta di rimborso di tale credito, pur di elevatissimo importo, che avrebbe esposto la società a immediati controlli).
Cassazione penale sez. III, 21/06/2018, n.43627
In tema di reati tributari, l’utilizzo in compensazione di un credito Iva derivante da una dichiarazione omessa integra il reato di indebita compensazione di crediti inesistenti. Ad affermarlo è la Cassazione che si è pronunciata sul caso di un legale rappresentante di una cooperativa, condannato per omessa presentazione della dichiarazione e indebita compensazione di crediti Iva inesistenti, ex articoli 5 e 10 quater del Dlgs 74/2000, per aver omesso il versamento delle imposte utilizzando un credito Iva scaturente dalla dichiarazione dell’anno precedente non presentata. In particolare, con una interpretazione molto rigida della disciplina, la Corte ha affermato che possono essere utilizzati in compensazione solo i crediti Iva risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche.
Cassazione penale sez. III, 28/03/2018, n.46709
In tema di indebita compensazione di crediti di imposta, il profitto del reato di cui all’art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000, che può essere oggetto del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, è costituito dall’importo corrispondente all’imposta evasa nella sua totalità. (In motivazione, la Corte ha precisato che, essendo il profitto costituito da denaro, la confisca delle somme deve essere qualificata come diretta).
Cassazione penale sez. II, 08/03/2018, n.12847
In tema di appropriazione indebita, non opera il principio della compensazione con credito preesistente, allorché si tratti di crediti non certi, né liquidi ed esigibili. Ciò in quanto la ritenzione, in compensazione o in garanzia, di merce non costituisce appropriazione indebita ex art. 646 c.p. solo quando il credito vantato dall’agente nei confronti del proprietario della merce medesima è certo, liquido ed esigibile, ossia determinato nel suo ammontare e non controverso nel titolo.
Cassazione penale sez. III, 12/04/2018, n.38684
Per i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, d.lgs. n. 74/2000, l’integrale pagamento del debito, delle sanzioni e degli interessi, nonché il ravvedimento operoso costituiscono presupposti per l’assoluzione, ferma restando, in assenza di tali adempimenti, la possibilità di richiedere l’applicazione della pena su patteggiamento.
Cassazione penale sez. III 14/11/2017 n. 1999
In tema di reati tributari, integra il delitto di indebita compensazione di cui all’ art. 10-quater del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , il pagamento dei debiti fiscali mediante compensazione con crediti d’imposta a seguito di accollo fiscale compiuto attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale, in quanto l’ art. 17 del d.lgs 9 luglio 1997 n. 241 non solo non prevede il caso dell’accollo, ma richiede che la compensazione avvenga unicamente tra i medesimi soggetti del rapporto d’imposta.
Cassazione penale sez. III 04/02/2016 n. 7557
L’art. 10-quater del d.lg. n. 74 del 2000 è riferibile anche alle compensazioni riguardanti crediti previdenziali. Tra la fattispecie di compensazione illecita di cui all’art. 10-quater d.lg. n. 74 del 2000 e quella di truffa aggravata ai danni dello Stato esiste un rapporto di specialità, essendovi nella norma tributaria di parte speciale un elemento specializzante, che si individua nella natura dell’artificio consistente nella compensazione mediante crediti inesistenti o non dovuti e nella individuazione del soggetto passivo attraverso il rinvio recettizio ai soggetti creditori indicati nell’art. 17 d.lg. n. 241 del 1997.
Cassazione penale sez. III 22/01/2015 n. 48211
In tema di indebita compensazione, non può ritenersi sussistente l’elemento soggettivo del delitto di cui all’art. 10 quater d.lg n. 74 del 2000 (dolo generico) nel mero accertamento della condotta del contribuente che si limiti alla mancata vigilanza sull’operato del commercialista (che sarebbe incorso in un errore contabile) e non presti attenzione all’anomalo accrescimento del volume di affari, che lo avrebbe dovuto indurre a ritenere che tale evento era imputabile solo a quella erronea compensazione.
Cassazione penale sez. III 21/01/2015 n. 5177
Integra il reato di indebita compensazione ex art. 10 quater d.lg. n. 74 del 2000, e non quello di truffa aggravata, il comportamento fraudolento di porre in compensazione, ex art. 17 d.lg. n. 241 del 1997, partite debitorie in favore dell’lnps con crediti inesistenti, sussistendo tra le fattispecie un rapporto di specialità unilaterale.
Cassazione penale sez. III 16/01/2015 n. 15236
In tema di reati tributari, il delitto di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, richiede, sotto il profilo oggettivo, che il mancato versamento di imposta risulti formalmente “giustificato” da una illegittima compensazione, ex art. 17 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, operata tra le somme spettanti all’erario e i crediti vantati dal contribuente, in realtà non spettanti o inesistenti. (Fattispecie in cui la Corte ha escluso la configurabilità del reato in quanto l’imputato non aveva compilato alcun mod. F24 in cui avrebbe dovuto indicare il credito, inesistente o non spettante, da portare in compensazione).
Cassazione penale sez. III, 12/12/2018, n.9
Per la configurabilità del reato di omesso versamento IVA in capo al legale rappresentante di un’impresa non rileva quale causa di forza maggiore lo stato di crisi finanziaria imputabile alla precedente gestione laddove l’agente, al momento della nomina, sia consapevole della crisi di liquidità.
Cassazione penale sez. III, 09/11/2018, n.54699
È configurabile il reato di omesso versamento dell’i.v.a. nei confronti di un soggetto che, subentrato nella carica di liquidatore di una società di capitali successivamente alla presentazione della dichiarazione annuale di imposta ma prima della scadenza del termine per il relativo versamento, abbia omesso di compiere le necessarie verifiche sugli ultimi adempimenti fiscali e non abbia versato all’erario le somme dovute in base alla dichiarazione. (Fattispecie nella quale la S.C., nel dichiarare inammissibile il ricorso dell’imputato avverso la sentenza con la quale la Corte d’appello aveva confermato la condanna inflitta in primo grado per il reato di cui all’art. 10-ter d.lg. n. 74/2000, ha ritenuto non rilevante la circostanza che l’iscrizione alla camera di commercio della nomina alla carica di liquidatore della società fosse avvenuta dopo la scadenza del termine per il versamento dell’imposta).
Cassazione penale sez. III, 08/06/2018, n.39696
È necessario operare un bilanciamento tra l’interesse dell’Erario e l’interesse degli altri creditori: secondo tale impostazione, in caso di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, non è configurabile il fumus commissi delicti del reato di omesso versamento dell’IVA nel caso in cui il debitore sia stato ammesso al concordato preventivo in epoca anteriore alla scadenza del termine per il versamento del tributo, per effetto della inclusione nel piano concordatario del debito d’imposta, degli interessi e delle sanzioni amministrative.
Cassazione penale sez. III 13/03/2018 n. 15172
La nuova fattispecie di reato di cui all’ art. 10 ter, d.lgs. n. 74 del 2000 , come modificata dall’ art. 8, d.lgs. n. 158 del 2015 , che ha elevato a Euro 250.000,00 la soglia di punibilità, ha determinato l’abolizione parziale del reato commesso in epoca antecedente che aveva ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo, e in considerazione dell’abrogazione parziale trovano applicazione gli art. 2, comma secondo, cod. pen. (e non il quarto comma dell’ art. 2, cod. pen. ), e 673, comma primo, cod. proc. pen.
Cassazione penale sez. III 23/01/2018 n. 6220
In tema di omesso versamento dell’ IVA, il reato omissivo previsto dall’ art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 consiste nel mancato versamento all’erario delle somme dovute sulla base della dichiarazione annuale che, tranne i casi di applicabilità del regime di “IVA per cassa”, è ordinariamente svincolato dalla effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative alle prestazioni effettuate.
Cassazione penale sez. III 23/11/2017 n. 4750
In caso di omesso versamento, la confisca va disposta anche se non risultano disponibilità di beni da parte dell’imputato. A ricordarlo è la Cassazione che ha accolto il ricorso della pubblica accusa contro la scelta del Tribunale di condannare l’imputato per violazione dell’ articolo 10-ter del Dlgs 74/2000 , senza disporre, però, la confisca per insussistenza dei mezzi. Si tratta, infatti di un preciso obbligo di legge che sfugge a qualunque considerazione da parte del giudice, potendo essere colpiti anche beni futuri. L’applicazione di tale confisca, in sostanza, è sottratta alla discrezionalità del giudice.
Cassazione penale sez. IV 17/10/2017 n. 52542
Non è corretto attribuire prevalenza alla norma penale che sanziona l’omesso versamento dell’IVA rispetto al contrapposto divieto di versamento dell’IVA, imposto da un legittimo ordine del giudice (divieto di eseguire pagamenti per crediti anteriori alla richiesta di ammissione alla procedura concorsuale di concordato), che deriva da precise norme giuridiche aventi pari valore ed efficacia rispetto alla normativa tributaria.
Cassazione penale sez. III 12/04/2017 n. 39503
Deve essere confermata la condanna per omesso versamento di IVA se l’imputato non dimostra che la crisi finanziaria sia stata imprevedibile, repentina e che egli, da amministratore, abbia fatto tutto quanto nelle sue disponibilità per evitare l’omissione del versamento.
Cassazione penale sez. III 15/02/2017 n. 35786
Solo l’omologazione, e non anche la semplice ammissione al concordato preventivo – sia pure intervenuta antecedentemente alla scadenza del termine per il versamento dell’imposta -, può escludere il reato di omesso versamento i.v.a. ex art. 10 ter d.lg. n. 74 del 2000.
Cassazione penale sez. III 15/02/2017 n. 35786
Ai fini dell’integrazione dei reati di cui agli artt. 10-bis e 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, rispettivamente in tema di omesso versamento di ritenute dovute o certificate e dell’IVA, è sufficiente il consapevole inadempimento, da parte del contribuente, dell’obbligazione tributaria così come risultante dalle dichiarazioni annuali dal medesimo presentate, non essendo necessario che egli sia preventivamente messo a conoscenza della pretesa avanzata dagli organi accertatori in sede amministrativa né che detta pretesa abbia un positivo riconoscimento, attesa l’autonomia del procedimento penale dal procedimento e dal processo tributario.
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Art. 11 D.lgs. 74/2000 – Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte
- E’ punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi e’ superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.
- E’ punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per se’ o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l’ammontare di cui al periodo precedente e’ superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.”.
La fattispecie in sintesi (aggiornata con la legge n. 157/2019)
La condotta: La fattispecie incriminatrice punisce due distinte condotte:
(i) l’alienazione simulata o il compimento di altri atti fraudolenti sui propri o altrui beni, idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva.
Se il predetto ammontare supera gli € 200.000 la pena è aumentata.
(ii) L’indicazione nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale di elementi attivi di ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad € 50.000.
Se il predetto ammontare supera gli € 200.000, la pena è aumentata.
Elemento soggettivo:
(i) Le condotte di cui al comma 1 sono punite a titolo di dolo specifico, consistente nel fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni relativi a tali imposte, unitamente alla coscienza e volontà del fatto tipico.
(ii) Le condotte di cui al comma 2 sono punite a titolo di dolo specifico, consistente nel fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, unitamente alla coscienza e volontà del fatto tipico.
Non punibilità: non prevista
Momento di consumazione del reato:
(i) comma 1: alienazione simulata o compimento di altri atti fraudolenti sui beni, idoeni a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva.
(ii) comma 2: presentazione della documentazione ai fini della transazione fiscale.
Sanzione:
(i) comma 1 primo periodo, comma 2 primo periodo: reclusione da 6 mesi a 4 anni.
(ii) comma 1 ultimo periodo, comma 2 ultimo periodo: reclusione da 1 anno a 6 anni.
Non è applicabile la normativa 231/2001.
Non sono state apportate modifiche dal D.lgs. 124/2019.
La prescrizione modulata secondo la data del commesso reato
Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione).
Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: prescrizione rimane invariata.
Dopo la riforma del D.lgs 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): prescrizione rimane invariata.
La riforma Orlando (L. 103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.
Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.
La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione entrano in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.
Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione.
Il corso della prescrizione rimane sospeso dalla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.
Gli aspetti procedurali
Competenza: Tribunale monocratico; citazione diretta (udienza preliminare dal GUP nell’ipotesi del comma 1 ultimo periodo).
Misure cautelari personali: arresti domiciliari, divieto di espatrio/obbligo di presentazione alla PG. Nell’ ipotesi di cui al comma 1 ultimo periodo è prevista anche la custodia cautelare.
Intercettazioni: consentite solo nell’ipotesi di cui al comma 1 ultimo periodo.
Arresto: facoltativo in flagranza.
Sequestro/confisca per sproporzione:
(i) comma 1 primo periodo: applicabile se l’ammontare delle imposte, sanzioni amministrative ed interessi è superiore ad € 100.000.
(ii) comma 1 ultimo periodo: applicabile sempre.
(iii) comma 2: applicabile se l’importo degli elementi attivi di ammontare inferiore a quello effettivo o quello degli elementi passivi fittizi è superiore ad € 200.000.
La rassegna delle più rilevati pronunce di legittimità
Cassazione penale sez. III, 14/09/2021, n.37576
Ai fini della configurabilità del reato di cui al d.lg. n. 74 del 2000, art. 11, con riferimento specifico alla condotta costituita dal compimento di “altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni”, essa è integrata da ogni comportamento che, sebbene formalmente lecito, sia però caratterizzato da una componente di artificio o di inganno; a differenza della l’alienazione simulata, che è finalizzata a creare una situazione giuridica apparente diversa da quella reale, gli atti dispositivi compiuti dall’obbligato, oggettivamente idonei ad eludere l’esecuzione esattoriale, hanno natura fraudolenta, ai sensi del d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, art. 11 allorquando, pur determinando un trasferimento effettivo del bene, siano connotati da elementi di inganno o di artificio, cioè da uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all’esecuzione.
Cassazione penale sez. III, 06/07/2021, n.32897
Con riferimento al reato di cui all’art. 11 d.lg. n. 74 del 2000, il profitto del reato, suscettibile di confisca diretta o per equivalente, va individuato nella riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio del soggetto obbligato e, quindi, consiste nel valore dei beni idonei a fungere da garanzia nei confronti dell’amministrazione finanziaria che agisce per il recupero delle somme evase costituenti oggetto delle condotte artificiose considerate dalla norma. Il profitto, invece, non va individuato nell’ammontare del debito tributario rimasto inadempiuto.
Cassazione penale sez. III, 16/06/2021, n.30342
In tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, il limite alla pignorabilità si riferisce solo alle espropriazioni da parte del fisco e non a quelle promosse da altre categorie di creditori. Tale limite non riguarda la “prima casa” ma l’unico immobile di proprietà del debitore e non trova comunque applicazione relativamente alla confisca penale né al sequestro preventivo ad essa preordinato; in tema di reati tributari, infatti, il limite alla espropriazione immobiliare previsto dall’art. 76, comma 1, lett. a), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nel testo introdotto dall’art. 52, comma 1, lett. g), d.l. 21 giugno 2013, n. 69 (convertito con modificazioni in legge 9 agosto 2013, n. 98), opera solo nei confronti dell’Erario, per debiti tributari, e non di altre categorie di creditori e riguarda l’unico immobile di proprietà (e non la ‘prima casa’ del debitore) e non costituisce un limite all’adozione della confisca penale né del sequestro preventivo ad essa finalizzato.
Cassazione penale sez. VI, 27/05/2021, n.32694
Gli atti idonei a integrare il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte sono solo quelli di tipo dispositivo di natura materiale, quali sottrazione, distruzione, ecc…, o giuridica, quali creazione di diritti reali, ecc… Non vi rientrano, invece, l’omissione del deposito dei bilanci, della presentazione delle dichiarazioni o l’occultamento della contabilità aziendale. A chiarire questo aspetto è la Cassazione, secondo cui il dato testuale dell’articolo 11 del Dlgs 74/2000 impone di circoscrivere gli «atti fraudolenti» a quelli di natura dispositiva, di natura materiale o giuridica. In sostanza, la condotta deve riguardare beni fisici costituenti la garanzia patrimoniale generica per un’utile esecuzione coattiva.
Cassazione penale sez. III, 21/05/2021, n.32651
In tema di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte è il Giudice deve argomentare in ordine all’insufficienza del patrimonio del debitore ad estinguere il debito fiscale.
Cassazione penale sez. III, 28/04/2021, n.28457
Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte è un reato di pericolo eventualmente permanente, che si perfeziona nel primo momento di realizzazione della condotta finalizzata a eludere le pretese del fisco e la cui consumazione può protrarsi per tutto il tempo in cui vengono posti in essere atti idonei a mettere in pericolo l’obbligazione tributaria; ne consegue che la competenza per territorio va determinata in base al luogo in cui viene compiuto il primo atto finalizzato ad eludere le pretese del fisco, mentre il termine di decorrenza della prescrizione coincide con il momento di cessazione della consumazione del reato.
Cassazione penale sez. III, 16/04/2021, n.16686
Ai sensi dell’art. 11 d.lgs. n. 74/2000, gli atti dispositivi compiuti dall’obbligato, oggettivamente idonei ad eludere l’esecuzione esattoriale, anche se leciti e tracciabili, hanno natura fraudolenta quando, all’esito di una valutazione complessiva delle singole condotte nel loro collegamento finalistico e nella loro sequenza funzionale, risultino connotati da elementi di artificio, inganno o menzogna tali da rappresentare ai terzi una riduzione del patrimonio non corrispondente al vero, così mettendo a repentaglio o, comunque, rendendo più difficoltosa la procedura di riscossione coattiva (fattispecie in cui l’indagata aveva posto in essere una serie di operazioni di svuotamento dei conti correnti sociali, avvenuto mediante bonifici, e quindi con modalità tali da consentirne la tracciabilità).
Cassazione penale sez. III, 12/02/2021, n.10763
Nel reato di cui all’art. 11 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, il dolo specifico costituito dal fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte, ricorre anche laddove l’atto simulato o fraudolento sia compiuto anche per altre distinte ed autonome finalità, non richiedendo la norma che la finalità di sottrarsi al pagamento dei debiti tributari sia esclusiva.
Cassazione penale sez. III, 30/09/2020, n.37178
Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte è reato di pericolo per il quale non rileva l’avvenuta emissione, in tutto o in parte, di cartelle esattoriali ma è richiesta soltanto l’esistenza di un credito erariale relativo, per capitale e/o interessi o sanzioni, ad imposte sui redditi o sul valore aggiunto, suscettibile di essere azionato coattivamente; pertanto, la verifica del superamento della prevista soglia di punibilità (superiore a cinquantamila euro) va effettuata al momento del compimento dell’atto simulato o fraudolento, senza tener conto degli interessi e delle somme aggiuntive successivamente maturate.
Cassazione penale sez. III, 11/09/2020, n.30615
Ai fini della punibilità per il reato di “sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte” è necessario che, per effetto della condotta, si determini una situazione tale per la quale il bene alienato simulatamente ovvero in relazione al quale sono stati compiuti atti fraudolenti appaia all’Erario effettivamente uscito dal patrimonio del debitore sì da rendere impossibile o comunque più difficile il recupero.
Cassazione penale sez. III, 12/06/2020, n.23176
Il delitto previsto al d.lg. n. 74 del 2000, art. 11 è reato di pericolo, integrato dal compimento di atti simulati o fraudolenti, volti a occultare i propri o altrui beni, idonei – secondo un giudizio “ex ante” che valuti la sufficienza della consistenza patrimoniale del contribuente rispetto alla pretesa dell’Erario – a pregiudicare l’attività recuperatoria dell’amministrazione finanziari. Altresì, gli atti dispositivi compiuti dall’obbligato, oggettivamente idonei ad eludere l’esecuzione esattoriale, hanno natura fraudolenta allorquando, pur determinando un trasferimento effettivo del bene, siano connotati da elementi di inganno o di artificio, cioè da uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all’esecuzione.
Cassazione penale sez. III, 10/01/2020, n.19989
Ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 11 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, che punisce colui che, per sottrarsi alle imposte, aliena simulatamente o compie atti fraudolenti sui propri o altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, non è necessaria la fondatezza della pretesa erariale. (Fattispecie relativa ad un’operazione di scissione societaria volta a deprivare il patrimonio della società contribuente, in cui la Corte ha ritenuto legittimo il sequestro preventivo delle quote e dei beni societari, nonostante lo sgravio parziale delle somme dovute all’erario a seguito di annullamento dell’avviso di accertamento).
Cassazione penale sez. III, 15/11/2019, n.14217
Ai fini della configurabilità del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, di cui all’art. 11 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74, deve considerarsi “fraudolento” qualsiasi atto idoneo a rappresentare ai terzi una realtà non corrispondente al vero, mettendo a repentaglio, o rendendo quanto meno più difficoltosa, l’azione di recupero del bene da parte dell’Erario. (Nel caso di specie, la S.C. ha ritenuto immune da censure la sentenza con la quale la Corte d’appello aveva confermato la condanna inflitta in primo grado all’imputato, osservando che la condotta consistente nella cartolarizzazione delle giacenze di conto corrente mediante l’emissione di assegni circolari era certamente idonea ad ostacolare l’Erario con modalità esecutive tali da soddisfare il requisito della fraudolenza).
Cassazione penale sez. III, 20/11/2019, n.5711
Il profitto, confiscabile anche per equivalente, del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, va individuato nel valore dei beni idonei a fungere da garanzia nei confronti dell’Amministrazione finanziaria che agisce per il recupero delle somme evase, con la conseguenza che lo stesso non è configurabile, e non è quindi possibile disporre o mantenere il sequestro funzionale all’ablazione, in caso di annullamento della cartella esattoriale da parte della commissione tributaria, con sentenza anche non definitiva, e di correlato provvedimento di “sgravio” da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Cassazione penale sez. III, 16/10/2019, n.9380
L’eventuale capienza dei beni di cui è stato disposto il sequestro in via diretta in relazione al reato di bancarotta fraudolenta, o comunque la loro idoneità a soddisfare il debito tributario, non impedisce di disporre anche il sequestro per equivalente dei beni dell’amministratore della società, stante l’attuale indisponibilità dei beni costituenti il profitto del reato derivante dalla apposizione del vincolo in relazione al reato di bancarotta, e la conseguente impossibilità di procedere in via diretta al sequestro del profitto del reato tributario.
Cassazione penale sez. V, 14/06/2019, n.37326
Seppure l’operazione di scissione è in se lecita ed ha portata neutrale, la sua eventuale natura fraudolenta può essere desunta dal concreto atteggiarsi della vicenda. Ai fini della individuazione del reato di sottrazione fraudolenta bisogna inoltre tenere conto del fatto che, in caso di cessione conforme a legge, la responsabilità del cessionario dell’azienda ha carattere sussidiario, con beneficium excussionis, ed è limitata, nel quantum, al valore della cessione e, nell’oggetto, alle imposte e sanzioni relative a violazioni commesse dal cedente nel triennio prima del contratto. In riferimento ai debiti tributari solo l’accertamento della natura simulata della cessione rende applicabile la responsabilità illimitata in solido, laddove, comunque, oggetto giuridico del reato di sottrazione fraudolenta non è il diritto di credito dell’Erario, bensì la garanzia generica rappresentata dai beni dell’obbligato.
Cassazione penale sez. V, 14/03/2019, n.32018
Il profitto del reato di cui all’art. 11 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 (sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte) è rappresentato dal valore dei beni sottratti fraudolentemente alla garanzia dei crediti della Amministrazione finanziaria per le imposte evase e non già dal debito tributario rimasto inadempiuto.
Cassazione penale sez. V, 01/02/2019, n.8850
Il valore del sequestro per equivalente prodromico alla confisca d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, ex art. 12 bis, in relazione al reato di cui all’art. 11, del medesimo decreto deve essere commisurato a quello dei beni fraudolentemente sottratti alle pretese tributarie dello Stato e non già al valore dell’intera pretesa fiscale.
Cassazione penale sez. III, 06/07/2018, n.52166
Nel reato di cui all’articolo 11 del decreto legislativo n. 74 del 2000, il profitto, confiscabile anche nella forma per equivalente, va individuato nel complesso dei beni sottratti alla garanzia patrimoniale, ossia con riferimento all’intero debito erariale, comprensivo delle sanzioni collegate e di tutti gli accessori esigibili.
Cassazione penale sez. III, 24/05/2018, n.46975
Il delitto previsto dall’art. 11 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è reato di pericolo, integrato dal compimento di atti simulati o fraudolenti volti a occultare i propri o altrui beni, idonei – secondo un giudizio “ex ante” che valuti la sufficienza della consistenza patrimoniale del contribuente rispetto alla pretesa dell’Erario – a pregiudicare l’attività recuperatoria dell’amministrazione finanziaria. (Fattispecie di aumento del capitale sociale effettuato per consentire ad una società di acquistare l’unico cespite immobiliare di proprietà del contribuente in modo da far apparire, contrariamente al vero, che i beni del contribuente non potessero formare oggetto di soddisfazione della pretesa creditoria).
Cassazione penale sez. III, 08/05/2018, n.41704
Il conferimento nel fondo patrimoniale della nuda proprietà di due immobili può concretizzare il reato ex art. 11 d.lgs. 74/2000. La disposizione citata sanziona chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte, per un ammontare superiore a 50mila euro, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o altrui beni, idonei a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva.
Cassazione penale sez. III, 02/03/2018, n.29636
Nella nozione di ‘atti fraudolenti’, rilevante ai fini della configurabilità del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, rientrano tutti quei comportamenti, anche se formalmente leciti, che siano connotati da elementi di inganno o di artificio dovendosi cioè ravvisare l’esistenza di uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all’esecuzione.
Cassazione penale sez. III 17/11/2017 n. 15133
Il delitto previsto dall’ art. 11, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , è reato di pericolo, integrato dall’uso di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, idonei a pregiudicare – secondo un giudizio “ex ante” – l’attività recuperatoria della amministrazione finanziaria, anche se il valore dei beni sottratti alla garanzia patrimoniale dell’erario è inferiore alla soglia di punibilità di 50.000 euro di imposta evasa. (Nella fattispecie, la S.C. ha annullato l’ordinanza che, in sede cautelare, aveva disposto il dissequestro di un immobile ritenuto oggetto di cessione fraudolenta, per il solo fatto che il valore dello stesso era inferiore alla soglia di rilevanza penale del reato).
Cassazione penale sez. III 27/09/2017 n. 232
In tema di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, anche una singola operazione di scissione societaria può essere idonea, se valutata in relazione non soltanto al momento in cui l’atto di scissione viene posto in essere, ma anche in relazione alle vicende successive alla scissione, a costituire quell’atto negoziale fraudolento e/o simulato idoneo ad integrare il reato in questione.
Cassazione penale sez. V 20/06/ 2017 n. 35591
È configurabile il concorso tra delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e quello di bancarotta fraudolenta per distrazione, alla luce della diversità del soggetto- autore degli illeciti (nel primo caso, tutti i contribuenti, nel secondo, soltanto gli imprenditori falliti) e del differente elemento psicologico tra i reati (rispettivamente, dolo specifico e dolo generico) .
Cassazione penale sez. III 16/05/2017 n. 10161
Se è ben vero che l’atto dispositivo di un bene tanto mobile quanto immobile rende di per sé maggiormente difficoltosa ed incerta l’esazione del credito, essendo il denaro bene fungibile per eccellenza e quindi più facilmente occultabile, tanto da legittimare l’esperibilità dell’azione revocatoria in sede civile, non può tuttavia perciò ritenersi integrata la finalità fraudolenta sul piano penale, dovendo l’atto dispositivo essere caratterizzato da un “quid pluris”, ovverossia dalla modalità ingannevole attraverso il quale viene realizzato.
Cassazione penale sez. III 28/02/2017 n. 29243
Le operazioni compiute dall’amministratore di una società di capitali, nei cui confronti sia stato avviato un accertamento fiscale, consistenti nella cessione di quote e nel trasferimento immobiliare tramite conferimenti di rami d’azienda, possono integrare il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, di cui all’art. 11 d.lg. n. 74 del 2000.
Cassazione penale sez. III 23/11/2016 n. 3095
In tema di reati tributari, i beni immobili appartenenti a soggetto indagato del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, alienati per far venir meno le garanzie di un’efficace riscossione dei tributi da parte dell’Erario, sono suscettibili di sequestro preventivo per la successiva confisca ai sensi dell’art. 240, comma primo, cod. pen., in quanto costituiscono lo strumento per mezzo del quale è stato commesso il reato, a nulla rilevando la loro qualificazione anche come prezzo o profitto di tale delitto.
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