Reati tributari: la Cassazione traccia la differenza tra la frode fiscale e la dichiarazione infedele.

La Corte di cassazione – sezione terza penale, con la sentenza numero 39483/2024 – depositata il 28/10/2024, è tornata a definire il diverso perimetro punitivo del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art.2d.lgs. n.74/2000) da quello di dichiarazione infedele (art.4d.lgs. n.74/2000), punito meno gravemente del primo e solo a condizione che l’imposta evasa superi la soglia di punibilità.

Nel caso di specie i giudici del doppio grado di merito avevano, concordemente, condannato l’imputato alla pena ritenuta di giustizia per il reato di cui all’art.2 d.lgs. n.74/2000, per aver presentato una dichiarazione fraudolenta fondata su fatture annotate in contabilità che nel corso del processo erano state considerate riferite ad operazioni inesistenti.

La difesa dell’imputato interponeva ricorso per cassazione contro la sentenza resa in grado di appello denunciando vizio di legge e di motivazione della sentenza impugnata, deducendo l’insussistenza della materialità della frode fiscale in quanto, la condotta del giudicabile, poteva tutt’al più essere riqualificata come integrante il diverso reato di dichiarazione infedele per il quale, tuttavia, non risultava superata la soglia di punibilità.

La Corte di legittimità ha ritenuto destituita di fondamento la tesi difensiva evidenziando il preciso discrimine che corre tra le due diverse fattispecie di reato, ponendo l’attenzione sulla condotta maggiormente decettiva ed insidiosa della frode fiscale:

“Né coglie nel segno la censura avente ad oggetto la mancata qualificazione del fatto ai sensi dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000, reato per il quale non sarebbe stata superata la soglia di punibilità.

Va ricordato che il reato di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 4 d.lgs n. 74/2000 si differenzia dalla frode fiscale essenzialmente per la mancanza di comportamenti fraudolenti che possono ulteriormente caratterizzare la dichiarazione mendace annuale del contribuente; la fattispecie ha natura residuale e si applica ai casi di presentazione di una dichiarazione ideologicamente falsa, in assenza di fatture per operazioni inesistenti o documenti falsi e di mezzi fraudolenti diretti ad occultare il mendacio ed ostacolare l’accertamento (Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito..).

Questa Suprema Corte ha già evidenziato il carattere del tutto residuale del reato di cui all’art. 4, d.lgs. n. 74 del 2000, chiaramente espresso dalla clausola di sussidiarietà (sulla natura residuale del reato si veda, in motivazione, Sez. 3, n. 2156 del 18/10/2011 – dep. il 19/01/2012, n.m.), che rende impossibile il concorso con il reato di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 2, d.lgs. n. 74, cit., quando la condotta materiale abbia ad oggetto la medesima dichiarazione (Sez. 3,n. 28226 del 09/02/2016, Rv.26740901, nonché Sez.3 n. 15208 del 11/01/2022, Rv.283036 – 02, in motivazione).Il reato di cui all’art. 2, d.lgs. n. 74, cit., si perfeziona a prescindere dal superamento di soglie di punibilità ed il suo più severo trattamento sanzionatorio, esprime un maggior disvalore penale rispetto alla condotta tipizzata dal successivo art. 4, anche se l’imposta dovesse essere, per avventura, inferiore a quella evasa mediante la presentazione di una dichiarazione infedele.

In particolare, si è rimarcato che il reato di cui all’art 4 d.lgs 74/2000 è ipotesi delittuosa di minore offensività per la amministrazione finanziaria, perché di più agevole accertamento rispetto alle dichiarazioni fraudolente. Risulta, pertanto, che l’ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altra documentazione contabile di analoga efficacia probatoria materialmente false non potrebbe sicuramente farsi rientrare nella diversa fattispecie di mera dichiarazione infedele perché in tal modo si configurerebbe un sistema sanzionatorio penale tributario manifestamente irrazionale (Sez. 3, n. 2156 del 18/10/2011 – dep. il 19/01/2012, n.m., cit).

Ciò posto, nella specie, la Corte territoriale ha correttamente escluso la configurabilità del reato di cui all’art. 4 d.lgs 74/ 2000, a seguito della ritenuta sussistenza del reato di cui all’art. 2 d.lgs. 74/2000”.