Quadro RW e reati tributari: la Cassazione esclude il sequestro per omessa dichiarazione di capitali all’estero.

La Corte di Cassazione, Sezione Terza Penale, con la sentenza n. 20649/2025 depositata il 4 giugno 2025, ha affrontato la questione giuridica della configurabilità del delitto tributario di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, quando la presunta condotta di spoliazione di beni, posta in essere dal contribuente per disperdere le garanzie di riscossione dell’Erario, riguarda le sanzioni irrogate dall’Agenzia delle Entrate per mancata esposizione nel quadro RW della dichiarazione fiscale dei capitali detenuti all’estero.

La sentenza è di grande interesse per contribuenti e operatori del diritto tributario.

Fornisce validi argomenti difensivi, incentrati sulla tipicità del reato previsto dall’art. 11 d.lgs. n. 74/2000, che punisce il contribuente che compie atti decettivi per sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi, dell’IVA o delle relative sanzioni amministrative.

Il reato contestato e l’esito del giudizio cautelare reale

Dalla lettura della sentenza si apprende che il Tribunale cautelare ha accolto la richiesta di riesame presentata dai ricorrenti contro il decreto del Giudice per le indagini preliminari, con cui era stato disposto nei loro confronti il sequestro preventivo per equivalente, a seguito della contestazione del reato di cui all’art. 11 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per il compimento di operazioni di trasferimento di beni concluse successivamente alla ricezione dell’avviso con cui l’Agenzia delle Entrate aveva intimato il pagamento di euro 1.753.906,95.

L’indagine ha coinvolto tre soggetti per concorso nella commissione del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte: due indagati identificati nei coniugi che hanno effettuato i bonifici di trasferimento all’estero della cospicua somma e il terzo identificato nel figlio beneficiario dell’atto di liberalità.

È bene precisare che l’ingente importo sopra indicato era stato richiesto dall’Agenzia delle Entrate a titolo di sanzione, prevista dall’art. 5 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, per l’omessa compilazione del quadro RW, relativo a capitali detenuti in territorio estero, di cui all’art. 4 del medesimo decreto.

Nel disporre l’annullamento del provvedimento impugnato, con restituzione agli aventi diritto di quanto in sequestro, il Tribunale ha ritenuto che le sanzioni amministrative ex art. 5 del richiamato d.l. n. 167 del 1990 non fossero riconducibili all’evasione delle imposte dirette da parte dei ricorrenti.

Il ricorso per cassazione del Procuratore della Repubblica

Contro l’ordinanza di revoca del sequestro preventivo e restituzione della liquidità agli aventi diritto ha proposto ricorso per cassazione il Procuratore della Repubblica presso il locale Tribunale, chiedendone l’annullamento.

Il PM ricorrente ha contestato l’interpretazione posta a fondamento dell’annullamento della misura cautelare reale, secondo la quale le sanzioni previste all’art. 5 del d.l. n. 167 del 1990, per l’omessa compilazione della dichiarazione RW, non integrano il presupposto della condotta tipica, che ha per oggetto l’evasione delle imposte dirette.

Nel ricorso, la Pubblica Accusa ha sostenuto che tale sanzione sarebbe in realtà legata all’evasione delle imposte dirette, per la presunzione stabilita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 102 del 2009, secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie detenute all’estero, in territori a regime fiscale differenziato, si presumono sottratti all’imposizione, ricadendo, in quanto attività di natura finanziaria, sotto l’art. 67 del testo unico delle imposte sui redditi, quali “redditi diversi”.

Inoltre, il PM, ha sostenuto che i trasferimenti operati dai genitori in favore del figlio dovevano qualificarsi come atti in frode alla procedura di riscossione coattiva, in quanto:

avvenuti in favore di un congiunto;
configurati come atti di liberalità privi di giustificazione economica;
compiuti a seguito dell’avvio degli accertamenti da parte dell’Agenzia delle Entrate.

La difesa dei contribuenti nel giudizio di cassazione

Il difensore degli indagati ha chiesto il rigetto del ricorso per cassazione, evidenziando che la giurisprudenza di legittimità richiede che la sottrazione di beni si verifichi per diminuire la garanzia del pagamento dell’obbligazione tributaria o di una sanzione posta a presidio di essa, mentre nel caso di specie la sanzione irrogata dall’Agenzia delle Entrate per la mancata compilazione della dichiarazione RW era solamente legata a un’omissione dichiarativa.

Ha inoltre aggiunto che andava escluso il carattere fraudolento dei trasferimenti, essendo stati eseguiti per favorire la successione del figlio nelle attività dei genitori e per gratificarlo a seguito della nascita del nipote.

La decisione della Cassazione e i principi di diritto

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso del PM, ritenendolo infondato per le ragioni indicate nella motivazione della sentenza.

La finalità conoscitiva dell’obbligo di compilazione del quadro RW

“Con riguardo alla compilazione del modello RW, contenuto nella dichiarazione di cui all’art. 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, si è affermato che il suo scopo è inequivocabilmente quello di rilevare a fini fiscali trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori, come recita espressamente il titolo del medesimo d.l. e come si ricava dal richiamato art. 4, comma 1, laddove si precisa che le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, residenti in Italia che al termine del periodo d’imposta detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione dei redditi.

Il modello RW consiste, dunque, in un mero strumento di comunicazione e conoscenza per la determinazione del reddito; il conseguente calcolo dell’imposta relativamente agli investimenti detenuti all’estero o alle attività estere di natura finanziaria e l’eventuale evasione contestata al ricorrente non derivano, ovviamente, dalla mancata compilazione di detto modello, ma dall’inadempimento degli obblighi fiscali sanzionati dal d.lgs. n. 74 del 2000, artt. 4 e 5 (Sez. 3, n. 19660 del 09/05/2012, non mass.).

Si tratta di una conclusione che trova conferma anche nella giurisprudenza della Corte di Cassazione civile, secondo cui la violazione consistente nell’omessa dichiarazione annuale per investimenti e attività di natura finanziaria all’estero, prevista dall’art. 4, comma 2, del d.l. n. 167 del 1990 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 227 del 1990), sanzionata dal successivo art. 5, risponde all’esclusiva finalità di assicurare, tramite l’obbligo di dichiarazione, il monitoraggio dei trasferimenti di valuta da e per l’estero, quali manifestazioni di capacità contributiva (ex multis, Cass. civ., Sez. 5, n. 28077 del 03/10/2024; n. 40916 del 21/12/2021; n. 27662 del 03/12/2020; n. 1311 del 19/01/2018).”

La mancata compilazione del quadro RW non ha rilevanza in sede penale

“Queste considerazioni, sebbene espresse dalla giurisprudenza di legittimità civile e penale in riferimento ai reati di cui agli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000, sono applicabili anche in riferimento all’art. 11, stante l’identità del loro presupposto, che consiste pur sempre nell’esistenza di un’obbligazione tributaria per imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

Merita ricordare, infatti, che l’art. 11 del d.lgs. n. 74 del 2000 punisce la sottrazione fraudolenta di beni al fine di non pagare le imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte.

Il presupposto di tale condotta è, perciò, la preesistenza di un debito di imposta o di una sanzione inflitta dall’autorità amministrativa, in relazione a tali categorie di debiti tributari.

Se ne ricava che la sanzione inflitta, ai sensi dell’art. 5 del d.l. n. 167 del 1990, per la mancata compilazione del modello RW, essendo riferibile in linea di principio al patrimonio e non al reddito e, perciò, non presentando alcuna diretta connessione con una preesistente obbligazione tributaria per imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non costituisce presupposto per il reato di cui all’art. 11 del d.lgs. n. 74 del 2000.

In altri termini, la sottrazione, anche fraudolenta, di beni alla garanzia del pagamento delle sanzioni relative alla mancata compilazione del quadro RW non configura la fattispecie tipica.

Va chiarito, infatti, che la fattispecie in relazione alla quale è stata emessa la misura cautelare reale (art. 11 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) è un reato di pericolo ed è configurabile esclusivamente quando la simulazione o l’attività fraudolenta sono finalizzate a sottrarre al pagamento debiti tributari relativi alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto o a interessi o sanzioni relativi a dette imposte, anche mediante il clandestino trasferimento all’estero di fondi, tramite il loro occultamento, all’azione di accertamento e verifica svolta dagli organi dell’amministrazione fiscale (ex multis, Sez. 3, n. 14007 del 25/10/2017, dep. 2018, Rv. 272582).

La natura fraudolenta dell’atto richiede, pertanto, che questo sia connotato da elementi di artificio, inganno o menzogna tali da rappresentare ai terzi una riduzione del patrimonio non corrispondente al vero, così mettendo a repentaglio o, comunque, rendendo più difficoltosa la procedura di riscossione coattiva (ex plurimis, Sez. 3, n. 35983 del 17/09/2020, Rv. 280372).

Il motivo di ricorso in esame muove dall’erronea prospettiva ermeneutica secondo cui al reato in questione sono riconducibili gli importi dovuti a titolo di sanzioni amministrative applicate per l’omessa dichiarazione di investimenti all’estero, ai sensi dell’art. 5 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.

Rileva il Collegio che, come correttamente affermato dal Tribunale, l’omissione sanzionata dal citato art. 5 costituisce un illecito amministrativo la cui sussistenza determina l’operatività della presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, convertito con modificazioni dalla legge n. 102 del 2009.

In conclusione, gli importi dovuti a titolo di sanzione amministrativa per la mancata compilazione del modello RW non rilevano automaticamente ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 11 d.lgs. n. 74 del 2000, ma solo qualora, in virtù di detta presunzione, venga contestato l’omesso versamento dell’IRPEF, a condizione però che siano compiuti atti dispositivi fraudolenti idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva (Sez. 6, n. 34395 del 15/06/2023).

E non osta a tale conclusione la previsione dell’art. 12, d.l. n. 178 del 2009, di contrasto ai “paradisi fiscali”, che è la disposizione che prevede che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’art. 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.

Infatti, ai fini della configurabilità del reato di cui al richiamato art. 11 del d.lgs. n. 74 del 2000, non è sufficiente la potenziale esistenza di un’evasione dell’imposta sui redditi, perché tale evasione deve essere determinabile nel suo concreto ammontare, come confermato dalla presenza, nella disposizione, della soglia di punibilità di euro 50.000,00.”

Implicazioni pratiche, consigli legali e strategie difensive

I principi di diritto richiamati dalla sentenza n. 20649/2025 confermano ancora una volta un dato di esperienza: per la migliore tutela dei propri assistiti raggiunti da un’indagine penale per reati tributari, è fondamentale partire dalla tipicità del fatto di reato per comprendere esattamente la portata della condotta vietata e punita, nonché il necessario atteggiamento psicologico che costituisce la componente soggettiva dell’illecito penale.

Spesso è necessario, da parte del penalista, avvalersi della consulenza di altri professionisti esperti di fiscalità, di contenzioso tributario e di strumenti deflattivi (come l’accertamento con adesione) per elaborare una strategia complessa e risolutiva per l’assistito.

Inoltre, come avvenuto nel caso esaminato, quando il procedimento è anticipato da una misura cautelare reale (sequestro finalizzato alla confisca del profitto del reato tributario) o personale, la difesa deve essere ben strutturata sin dalla prima fase giurisdizionale, innanzi al Tribunale per il riesame.

Un esito favorevole in quella sede può infatti propiziare una richiesta di archiviazione da parte del PM, evitando così il rischio di processo, condanna e confisca del patrimonio personale per l’eventuale profitto del reato tributario.

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Avv. Claudio Ramelli – riproduzione riservata