Art.2 d.lgs. n.74/2000: la Cassazione conferma il principio dell’unitarietà del reato per ciascuna dichiarazione fiscale anche in caso di uso di più fatture emesse da soggetti diversi.
L’utilizzo di molteplici fatture per operazioni inesistenti riferite al medesimo anno di imposta non può mai esporre il contribuente ad una pluralità di processi per il reato punito dall’art.2.d.lgs. n.74/2000, trattandosi di fattispecie unitaria che si consuma con la presentazione della dichiarazione fiscale annuale.
Questa è la sintesi del principio di diritto confermato dalla Corte di cassazione – sezione terza penale con la sentenza numero 25825/2025 – depositata il 14 luglio 2025, che ha riconosciuto le ragioni del contribuente, assolto definitivamente in sede di legittimità dal reato in parola dopo la condanna riportata nei due precedenti gradi di giudizio, nonostante una precedente assoluzione intervenuta in separato giudizio per lo stesso delitto tributario contestato per la medesima annualità.
Va premesso che il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 2 del D.lgs. n. 74/2000, si configura quando il contribuente, al fine di evadere le imposte sui redditi o sull’IVA, indica nella propria dichiarazione annuale elementi passivi fittizi, avvalendosi di fatture o documenti che attestano operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti.
L’elemento materiale della condotta consiste nell’utilizzo di tali documenti per creare un’apparente diminuzione dell’imponibile funzionale a pagare minori imposte, mentre l’elemento soggettivo è rappresentato dal dolo specifico, ossia dall’intento di evadere le imposte.
Secondo la costante giurisprudenza di legittimità il reato si consuma con la presentazione della dichiarazione fiscale.
L’imputazione e l’esito dei giudizi di merito
Nel caso di specie i giudici del primo e del secondo grado di giudizio avevano, concordemente, affermato la penale responsabilità dell’imputata alla pena di un anno e quattro mesi di reclusione per il reato di cui all’art. 2 d. lgs. n. 74 del 2000 a lei ascritto perché, quale titolare di un’impresa individuale al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, avvalendosi di sette fatture per operazioni inesistenti emesse da altra impresa, aveva indicato nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sul reddito del 2015 elementi passivi fittizi costituiti da fatture per operazioni inesistenti.
Il ricorso per cassazione
L’imputata con il ricorso per cassazione ha dedotto vizio di legge e di motivazione della sentenza impugnata.
Per quanto rileva per la presente nota la ricorrente ha sostenuto che per lo stesso reato, in relazione alla medesima dichiarazione ed imposta evasa (imposta sul reddito), era già stata pronunciata sentenza di assoluzione irrevocabile, di tal ché non poteva essere instaurato nei suoi confronti un secondo giudizio trattandosi del medesimo fatto coperto da giudicato.
La Corte territoriale nel rigettare il motivo di appello sul punto, secondo la difesa, aveva, quindi, violato il principio del ne bis in idem previsto dall’art. 649 c.p.p. e la sentenza impugnata doveva essere annullata.
La decisione della Suprema Corte ed i principi di diritto
La Suprema Corte ha ritenuto fondata la superiore doglianza erroneamente disattesa dalla Corte distrettuale ed ha accolto il ricorso annullando senza rinvio la sentenza impugnata.
Di seguito si riportano i passaggi della motivazione di interesse per la presente nota che tratteggiano gli elementi costitutivi del reato con i relativi riferimenti giurisprudenziali, quelli del reato speculare punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000 ed il principio della unitarietà dell’illecito che si consuma per ciascun anno di imposta con la presentazione della dichiarazione fiscale.
La consumazione del reato punito dell’art.2 d.lgs. n.74/2000
Trova pertanto applicazione il principio di diritto più volte affermato dalla Corte di cassazione secondo il quale il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.lgs. n. 74 del 2000) si consuma nel momento della presentazione della dichiarazione e non già nel momento in cui detti documenti vengano registrati in contabilità, (Sez. 3, n. 626 del 21/11/2008, dep.2009, Zipponi, Rv. 242343-01; Sez. 3, n. 7027 del 22/10/2024, dep. 2025, Barbieri, non mass.; Sez. 3, n. 35678 del 21/09/2021, Tahiri, non mass.; Sez. 3, n. 26472 del 18/02/2021, Massaro, non mass.; Sez. 3, n. 2768 del 14/12/2018, dep. 2019, Mazza, non mass.).
E’ irrilevante la pluralità di documenti utilizzati dal contribuente per ridurre l’imponibile: il reato resta unico.
Ed invero, la diversità di documenti utilizzati per aumentare i costi, allorché la dichiarazione sia unica e relativa allo stesso periodo d’imposta, non giustifica l’affermazione di responsabilità per due reati distinti.
L’argomento è logico e sistematico allo stesso tempo: l’art. 8 D.lgs. n. 74 del 2000 punisce colui il quale emette fatture per operazioni inesistenti e stabilisce, al secondo comma, che l’emissione o il rilascio di fatture per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo d’imposta si considera come un solo reato.
A fortiori dovrebbe considerarsi unico il reato allorché si utilizzino più fatture per aumentare i costi, se la dichiarazione è unica ed è relativa alla stessa imposta e allo stesso periodo d’imposta.
La fattispecie tipica del reato di cui all’art. 2 D.lgs. n. 74 del 2000 descrive la condotta del presentare una dichiarazione fraudolenta, sia che l’autore si avvalga di un solo documento, sia che utilizzi una pluralità di fatture o altri documenti, a nulla rilevando che le fatture o gli altri documenti siano diversi ed abbiano diversi destinatari.
La registrazione dei documenti fittizi in contabilità non costituisce reato
Ciò perché il reato non si perfeziona con la semplice registrazione del documento che sarà poi utilizzato, ma con la dichiarazione riferita a quella specifica intera annualità e con l’indicazione, nell’ambito della suddetta dichiarazione, di elementi passivi fittizi inseriti nella contabilità.
Di conseguenza, è irrilevante il numero delle fatture o degli altri documenti utilizzati per abbattere i costi, perché la registrazione di tali documenti rappresenta solo un’attività prodromica alla realizzazione del reato, che si consuma nel momento in cui si presenta una dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, e non nel momento in cui si registra in contabilità il singolo documento che poi sarà utilizzato per abbattere i costi.
Lo stesso principio vale per l’evasione IVA transfrontaliera
Il ragionamento non muta nei casi — fatti salvi dall’art. 6, comma 1-bis, D.lgs. n. 74 del 2000, come sostituito dall’art. 4 D.lgs. 4 ottobre 2022, n. 156 — nei quali il legislatore, derogando al principio stabilito dal primo comma, sancisce la punibilità, a titolo di tentativo, dei delitti di cui agli artt. 2, 3 e 4, quando il fatto venga commesso al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri connessi al territorio di almeno un altro Stato membro dell’Unione Europea, dai quali consegue o possa conseguire un danno complessivo pari o superiore a euro 10.000.000.
La pluralità delle fatture annotate ed eventualmente dei soggetti che le hanno emesse non consente di ipotizzare altrettanti tentativi di dichiarazione fraudolenta, posto che restano fermi:
- a) l’unicità del reato di cui all’art. 8 D.lgs. n. 74 del 2000 a carico del singolo autore della condotta di emissione di più fatture per operazioni inesistenti registrate nella contabilità del futuro utilizzatore (ciò che osta alla giuridica possibilità di configurare a carico di quest’ultimo tanti delitti tentati di dichiarazione fraudolenta quante sono le fatture annotate);
- b) la non configurabilità del concorso nel reato di cui all’art. 8 D.lgs. n. 74 del 2000 di chi si avvale delle fatture emesse per operazioni inesistenti (che esclude, dal lato dell’utilizzatore, la possibilità di configurare tanti delitti tentati di dichiarazione fraudolenta quanti sono i singoli emittenti delle fatture annotate).
Dunque, l’eventuale pluralità di reati non dipende dalla pluralità dei documenti utilizzati, ma dalla pluralità delle dichiarazioni relative a periodi d’imposta diversi.
Se la dichiarazione è unica, unico è il reato commesso con quella dichiarazione, anche se i documenti utilizzati sono molteplici.
La violazione del principio del divieto di “bis in idem” come ragione dell’annullamento senza rinvio della sentenza cassata.
Pertanto, viola il divieto del “bis in idem” la contestazione di più reati nel caso di utilizzo di molteplici fatture in relazione ad un’unica dichiarazione, in quanto l’eventuale pluralità di reati non dipende dalla molteplicità dei documenti utilizzati, ma dal la pluralità delle dichiarazioni relative a periodi di imposta diversi ovvero a tributi differenti (Sez. 31 n. 28437 del 27/05/20211 Mastropietro, Rv. 281593 – 01).
L’azione penale non poteva (e non doveva) essere ulteriormente coltivata sin dal primo grado giudizio essendo stato il dibattimento aperto dopo che la sentenza di assoluzione per il medesimo fatto era divenuta irrevocabile.
La sentenza impugnata deve perciò essere annullata senza rinvio perché l’azione penale non poteva essere proseguita ai sensi del l’art. 649 cod. proc. pen.
Conclusioni
La sentenza annotata si inserisce all’interno di un consolidato orientamento giurisprudenziale cui la pronuncia numero 25825/2025 ha ritenuto di dare ulteriore continuità.
Tutte le eccezioni e difese che il legale può svolgere rispetto ad una contestazione per il reato punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000 devono essere riferite solo ed esclusivamente alla dichiarazione fiscale la cui presentazione determina la consumazione dell’illecito fiscale.
Per il delitto tributario in parola e più in generale per tutte le fattispecie incriminatrici previste dal d.lgs. n.74/2000 per una efficace azione difensiva, molto spesso si rileva affiancare all’attività del penalista quella di un consulente tecnico fiscale in grado di evidenziare l’effettività delle prestazioni riportate nelle fatture al fine di escludere la materialità del fatto (ad esempio con copia dei bonifici, documenti di trasporto, qualità della società emittente i documenti fiscali elevati a sospetto, ecc.).
Per escludere la componente psicologica del reato in alcuni casi particolari, fermo restando l’onere della prova rigorosa sul fatto che si intende dimostrare nel processo, è risultato vantaggioso aver puntato sull’errore scusabile nella gestione della contabilità, soprattutto se si tratta di una società, facendo leva sull’affidamento in buona fede riposto nel lavoro di altri soggetti, trattandosi di reato punito esclusivamente a titolo di dolo.
Si segnala, inoltre, che per il reato previsto e punito dall’art. 2 d.lgs. n.734/2000, sulla base della novella introdotta dal d.lgs. n.87/2024, risulta estremamente utile poter dimostrare il pagamento, quanto meno parziale, del debito tributario per poter chiedere l’applicabilità della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto di cui al disposto dell’art. 13, comma 3-ter d.lgs. n.74 del 2000 ed in subordine valorizzare la medesima condotta riparatoria dal punto di vista tributario per ottenere l’applicazione dell’attenuante ad effetto speciale prevista dall’art. 13 bis d.lgs. n.74 del 2000 che prevede la riduzione della pena sino alla metà, particolarmente significativa per un reato punito con pena da anni 4 ad anni otto di reclusione.
Infine, qualora dalla disamina del materiale probatorio sedimentato nel fascicolo per le indagini preliminari risulti poco probabile dimostrare l’insussistenza della componente oggettiva o soggettiva dell’illecito, consiglio di valutare attentamente la possibilità di definire il processo con riti alternativi al dibattimento (giudizio abbreviato o applicazione della pena concordata), considerando la severità della risposta sanzionatoria con rischio dell’imputato di riportare una pesante condanna, senza sospensione condizionale della pena.
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Avv. Claudio Ramelli
