Reati tributari: la Cassazione definisce i limiti all’applicazione della causa di non punibilità prevista dall’art.9 d.lgs. n.74/2000
L’art.9 d.lgs. n.74/2000 impedisce sempre e comunque che l’emittente le fatture per operazioni inesistenti, come tale responsabile del reato punito dall’art.8 d.lgs. n74/2000, possa concorre nel reato di dichiarazione fraudolenta per l’utilizzo dei medesimi documenti fiscali punito dall’art. 2 d.lgs. n.74/2000 e viceversa?
A questa domanda, molto spesso ricorrente nella pratica giudiziaria, risponde negativamente la Corte di cassazione – sezione III penale con la sentenza numero 26092/2025 depositata il 16 luglio 2025
Secondo la Suprema corte la disciplina in deroga al concorso di persone nel reato (110 cod. pen.) prevista dall’art. 9 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 non si applica quando:
- L’imputato cumuli in sé la qualità di emittente e quella di amministratore della società utilizzatrice delle medesime fatture per operazioni inesistenti;
- L’imputato, come nel caso in disamina, ha preso parte agli accordi fraudolenti tra soggetto emittente ed utilizzatore le fatture relative ad operazioni commerciali prive di effettività, ed ha ordito o quanto meno agevolato il meccanismo fraudolento nell’interesse dei suoi clienti
L’imputazione e l’esito discorde delle decisioni di primo e secondo grado.
La Corte di appello di Napoli, riformando la sentenza di condanna di primo grado, ha assolto l’imputato dal reato di concorso nel delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti perché non punibile ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n.74/2000.
Secondo la CDA la decisione del Tribunale non poteva essere condivisa perché dagli atti processuali emergeva che, in realtà, l’imputato aveva utilizzato le fatture oggetto di contestazione per la dichiarazione fiscale di società diversa da quella emittente di tal ché egli avrebbe dovuto rispondere del diverso reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di quei documenti fiscali.
I giudici distrettuali contestualmente all’assoluzione disponevano, la trasmissione del fascicolo alla locale Procura affinché procedesse nei confronti del medesimo soggetto per il diverso reato punito dall’art. 2 d.lgs. n.74/2000.
Il ricorso per cassazione
Contro la sentenza di appello ha proposto ricorso per cassazione il Procuratore Generale della Repubblica presso la Corte di appello di Napoli, denunciando vizio di legge per avere la Corte territoriale erroneamente ritenuto applicabile la causa di esclusione della punibilità prevista dall’art.9 d.lgs. n.74/2000.
Secondo la Pubblica accusa ricorrente, il concorso di persone nel reato è possibile anche per le fattispecie di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000, laddove vi siano elementi di prova circa un’attività concorsuale del reo che non si limita ad emettere ed utilizzare i medesimi documenti fiscali, come nel caso in disamina.
La decisione della Suprema Corte ed i principi di diritto
La Suprema Corte ha ritenuto fondata la superiore doglianza annullando con rinvio l’ordinanza impugnata.
Di seguito si riportano i passaggi della motivazione di interesse per la presente nota che tratteggiano l’Istituto previsto dall’art.9 d.lgs. n.74/2000 delimitandone l’ambito di applicazione.
Il contenuto e la ratio della norma
L’art. 9 d.lgs. n.74 del 2000 così stabilisce: ” In deroga all’articolo 110 del codice penale: a) l’emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 2; b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 8″.
Come emerge dal chiaro dato testuale, la norma contiene una deroga alla regola generale fissata dall’art. 110 cod. pen. in tema di concorso di persone nel reato, escludendo la rilevanza penale del concorso dell’utilizzatore nelle condotte del diverso soggetto emittente.
Come è stato ben spiegato da Sez. , n. 41124 del 22/05/2019 (Grossi, Rv.277978 – 01, in motivazione), la ratio che sorregge la norma appena ricordata riposa nella esigenza di evitare che – si badi – la sola circostanza di utilizzazione, da parte del destinatario, delle fatture per operazioni inesistenti possa integrare per ciò stesso anche il concorso nella emissione delle stesse, così come, all’inverso, il solo fatto dell’emissione possa integrare il concorso nella utilizzazione delle medesime, da parte del destinatario che abbia ad indicarle in dichiarazione.
In altri termini, la norma intende evitare la sostanziale sottoposizione per due volte a sanzione penale dello stesso soggetto per lo stesso fatto, giacché l’emissione trova la sua naturale conseguenza nella utilizzazione, mentre l’utilizzazione trova il suo naturale antecedente nell’emissione: né la emissione, né l’utilizzazione sono, dunque, fini a se stesse sicché, ove l’emissione integrasse anche il concorso nella utilizzazione così come l’utilizzazione integrasse anche il concorso nella emissione, il risultato sarebbe quello di una sostanziale violazione del divieto di bis in idem, che la norma ha dunque inteso scongiurare.
Il limite applicativo della norma ed il concorso nel reato
L’indicata ratio della norma ne rappresenta anche il limite applicativo, nel senso che, come costantemente predicato da questa Sezione, il potenziale utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti può concorrere, ove ne sussistano i presupposti, secondo l’ordinaria disciplina dettata dall’art. 110 cod. pen., con l’emittente, non essendo applicabile in tal caso il regime derogatorio previsto dall’art. 9 d.lgs. n. 74 del 2000 (da ultimo, cfr. Sez. , n. 10400 del 19/11/ 2024, dep. 2025, Business, Rv. 287827 – 06; in tal senso, già Sez. , n. 41124 del 22/05/2019, cit.; Sez. , n. 14862 del 17/0/ 2010, P.M. in proc. Perconti, Rv. 246967).
In altri termini, esclusa la responsabilità ex artt. 110 cod. pen., 8 d.lgs. n. 74 del 2000 nei confronti di chi si limiti ad utilizzare, nella dichiarazione, fatture per operazioni emesse da altri – fatto punibile ai sensi dell’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 -, e, per converso, ex art. 110, 2 d.lgs. n. 74 del 2000 nei confronti di chi si limiti ad emette fatture per operazione inesistenti poi utilizzate da altri nella dichiarazione fiscale – fatto punibile a norma dell’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 -, per le restanti condotte che accedono ai reati qui al vaglio trova applicazione la consueta disciplina prevista dall’art. 110 cod. pen.
Coerentemente con tale ricostruzione, si è affermato che la disciplina in deroga al concorso di persone nel reato prevista dall’art. 9 d.lgs. 10 marzo 2000,n. 74 non si applica al soggetto che cumuli in sé la qualità di emittente e quella di amministratore della società utilizzatrice delle medesime fatture per operazioni inesistenti ( ex multis, cfr. Sez. , n. 4021 del 29/10/2020, dep. 01/12/2020, Rossinelli, Rv. 28070; Sez. , n. 544 del 25/10/2016, dep. 06/02/2017, Ferrari, Rv. 269279; Sez. , n. 19025 del 20/12/ 2012, dep. 02/05/201, Serbelloni, Rv. 25596), né al consulente fiscale che con il primo concorra, quale extraneus, nella commissione di ciascuno dei reati oggetto di volontà comune, inconsiderazione della natura paritaria del titolo di responsabilità previsto dall’art. 110 cod. pen. (Sez. , n. 4021 del 29/10/2020, Rossineli, Rv. 28070 – 01).
L’applicazione dei superiori principi di diritto al caso esaminato
Nel caso in esame, la sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei principi dinanzi indicati, perché lo [omissis] non si è affatto limitato ad utilizzare, nella dichiarazione fiscale del 2020, le fatture per operazioni inesistenti, ma ha compiuto ulteriori condotte certamente rilevanti ai sensi degli artt. 110 cod. pen., 8 d.lgs. n. 74 del 2000, come bene emerge dalla sentenza di primo grado, la quale, valorizzando il contenuto dell’attività di intercettazione (cfr. p. 9 ss. della sentenza pronunciata dal Tribunale), ha messo in luce che l’imputato, per un verso, aveva preso parte, sin dall’inizio, agli accordi fraudolenti, offrendo ai complici il suo ausilio per l’individuazione delle società verso cui emettere le fatture e per l’indicazione degli importi “giusti” da “fatturare, e, per altro verso, aveva anche provveduto al ritiro materiale del denaro poi restituito “in nero”.
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Avv. Claudio Ramelli
