L’amministratore della società è responsabile del reato di omessa dichiarazione per l’anno di imposta precedente al subentro del curatore fallimentare.

La recente sentenza della Corte di Cassazione, n. 26545/2025 (depositata il 21 luglio 2025) ha chiarito un punto cruciale per gli amministratori di società coinvolti in procedimenti penali tributari: la responsabilità per l’omessa dichiarazione dei redditi relativa all’anno di imposta precedente al fallimento resta a carico dell’amministratore, anche se la procedura concorsuale è stata aperta successivamente e subentra il curatore fallimentare.

Questo principio, che riafferma e precisa i confini degli obblighi fiscali e della responsabilità penale ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 74/2000, ha importanti ripercussioni pratiche per la difesa degli amministratori e per la gestione del rischio penale in ambito societario e fallimentare.

In questo articolo analizzeremo nel dettaglio le implicazioni di questa pronuncia, gli ambiti di responsabilità dell’amministratore e le strategie difensive più efficaci alla luce della normativa e della giurisprudenza più recente sedimentata intorno al reato tributario di omessa dichiarazione

L’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi relativamente ai periodi di imposta anteriori all’anno in cui è stata emessa la sentenza di fallimento (ora dichiarazione di liquidazione giudiziale secondo la definizione del Codice della Crisi d’Impresa) resta a carico dell’amministratore della società, mentre il curatore fallimentare è il soggetto obbligato per l’intervallo di tempo compreso tra l’inizio del periodo di imposta e la dichiarazione di fallimento.

Il capo di imputazione e le conformi sentenze di merito

Nel caso di specie i giudici del primo e del secondo grado di giudizio, hanno condannato l’imputato rinviato a giudizio nella sua qualità di legale rappresentante ed amministratore della società fallita nel mese di aprile 2016 alla pena ritenuta di giustizia contestazioni del reato di omessa presentazione delle dichiarazioni Iva e Irpef per l’anno 2015.

Il ricorso per cassazione

L’imputato con il ricorso per cassazione ha lamentato vizio di legge della sentenza impugnata sotto plurimi profili convergenti nel denunciare la mancanza degli elementi costitutivi del reato punito dall’art.5 d.lgs. n.74/2000.

Per quanto di interesse per la presente nota si evidenzia che il ricorrente con una doglianza ha messo in rilievo il contrasto giurisprudenziale formatosi intorno all’individuazione del soggetto tenuto alla presentazione della dichiarazione annuale in materia di imposta sui redditi in caso di fallimento della società.

Secondo la difesa, nel caso in disamina, doveva essere privilegiato l’orientamento favorevole agli interessi del ricorrente secondo il quale tale onere incombe sul curatore fallimentare anche per il periodo anteriore al fallimento peraltro supportato dalle risoluzioni dell’amministrazione finanziaria (Ris. 2 febbraio 2007, n. 18/E, che richiama la Circ. 7 novembre 1988, n. 5).

Conseguentemente in relazione alla dichiarazione del 2015, la cui presentazione scadeva il 31 dicembre 2016, il soggetto obbligato era il curatore fallimentare, nominato con sentenza del 29 aprile 2016.

Veniva dedotto, altresì, vizio di motivazione in relazione alla sussistenza del dolo specifico, posto che, come riconosciuto dallo stesso curatore, l’imputato era stato esautorato di qualsiasi potere di gestione della società e non era nemmeno in possesso della documentazione contabile indispensabile per presentare la dichiarazione.

La decisione della Suprema Corte ed i principi di diritto

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso per la ritenuta infondatezza delle superiori doglianza.

Di seguito si riportano i passaggi della motivazione di interesse per la presente riferiti all’obbligo posto a carico della società fallita di presentare la dichiarazione fiscale per evitare le comminatorie penali previste dall’art.5 d.lgs. n.74/2000.

Il quadro della giurisprudenza di legittimità

Si rammenta che, per constante giurisprudenza, in tema di reato di omessa dichiarazione dei redditi, spetta al fallito presentare la dichiarazione dei redditi per i periodi di imposta anteriori al fallimento, mentre il curatore deve presentare le dichiarazioni per i periodi di imposta successivi, in essi compreso anche il periodo nel corso del quale è intervenuta la dichiarazione di fallimento (Sez. 3, n. 1549 del 01/12/2010, dep. 2011, Ghilardi, Rv. 249351 – 01; Sez. 3, n. 299 del 27/10/1995, dep. 1996, Bruno, Rv. 203692 – 01).

In quelle decisioni, si è chiarito che, in materia di fallimento, la soggettività passiva nel rapporto tributario permane nei confronti del fallito, il quale dopo la dichiarazione di fallimento perde solo la disponibilità dei suoi beni nonché la capacità processuale e quella di amministrare il suo patrimonio.

Coerentemente con tale assunto, resta in capo al fallito l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi relativamente ai periodi di imposta anteriori alla sentenza di fallimento, mentre, relativamente ai periodi di imposta successivi, è il curatore fallimentare il soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi per l’intervallo di tempo compreso tra l’inizio del periodo di imposta e la dichiarazione di fallimento.

Anche la giurisprudenza civile (cfr. Sez. 5, n. 11590 del 2021, non massimata), ha stabilito che, ai sensi dell’art. 5 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, spetta al curatore presentare la dichiarazione dei redditi relativa al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la dichiarazione di fallimento, mentre spetta al fallito presentare la dichiarazione dei redditi per i periodi di imposta anteriori al fallimento.

L’infondatezza della tesi difensiva

A fronte di tali argomentazioni, le censure difensive appaiono del tutto generiche, sia perché l’asserito contrasto in giurisprudenza viene solamente enunciato, senza alcuna indicazione di decisioni di segno opposto – di talché non sono ravvisabili i presupposti per adire le Sezioni Unite -, sia perché le circolari dell’amministrazione finanziaria, cui si appella il ricorrente, non sono affatto pertinenti, posto che esse riguardano l’obbligo, o meno, per il curatore fallimentare di effettuare la ritenuta d’acconto di cui all’articolo 25-bis d.P.R. n. 600 del 1973 sui compensi erogati all’Istituto Vendite Giudiziarie per l’effettuazione delle operazioni di vendita di beni compresi nel compendio fallimentare.

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Conclusioni

La sentenza annotata si inserisce all’interno dello stabile orientamento giurisprudenziale di legittimità cui la recente pronuncia numero 26545/2025 ha ritenuto di dare ulteriore continuità e del quale occorre necessariamente tener conto nel tracciare la strategia difensiva.

Per la tutela legale dell’amministratore della società indagato o imputato del delitto tributario in parola, sulla base della mia esperienza maturata in sede processuale, suggerisco le linee difensive che in diversi processi patrocinati si sono rivelate risolutive, sempre con la doverosa precisazione che ogni assistito richiede una attenta disamina della sua posizione personale e processuale:

dimostrare il mancato superamento della soglia di punibilità fissata dalla norma in euro 50.000 dimostrando, tramite apposita consulenza tecnica, che l’imposta diretta od indiretta evasa è inferiore all’importo predetto, il che rende la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi dell’impresa solo un illecito fiscale (con ripresa a tassazione degli importi, maggiorati di interessi e sanzioni) e non un fatto di reato.

In alcuni giudizi la ricostruzione analitica dell’attività di impresa tramite un CT (ad esempio facendo rilevare all’autorità giudiziaria costi significativi non conteggiati oppure rideterminando i ricavi in misura inferiore) ha consentito di inficiare quella operata dall’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di finanza con gli strumenti di accertamento sintetico e presunto del reddito prodotto nell’anno di imposta oggetto della contestazione penale

dimostrare l’assoluta estraneità dell’amministratore di diritto dalla gestione dell’impresa, sia relativamente all’attività commerciale dell’impresa, sia,sosprattutto agli aspetti contabili.

In questo caso occorre fornire al giudice la prova rigorosa dell’egemonia della gestione da parte di uno o più amministratori di fatto con esclusione dell’amministratore di diritto nella conduzione dell’impresa.

Regolarizzare la posizione fiscale dell’impresa prima dell’accertamento o dell’avvio dell’indagine penale può essere un elemento di valutazione favorevole per l’esclusione del dolo (magari unitamente ad altri elementi positivi di condotta), che legittima una richiesta assolutoria perché il fatto non costituisce reato.
Invocare la causa di non punibilità prevista dall’art 13, comma 2 d.lgs. n.74/2000 secondo la quale: “ I reati di cui agli articoli 2, 3, 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempre che’ il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali”
Il pagamento del debito tributario può dare impulso alla causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto di cui al disposto dell’art. 13, comma 3-ter d.lgs. n.74/2000, ovvero valorizzare la medesima condotta riparatoria del danno erariale per ottenere l’applicazione dell’attenuante ad effetto speciale prevista dall’art. 13 bis d.lgs. n.74/2000 che prevede la riduzione della pena sino alla metà, sempre che il debito sia estinto entro la chiusura del dibattimento di primo grado.
Eccepire l’intervenuta prescrizione del reato (si tratta di una causa di estinzione dell’illecito penale) maturata nel corso del processo.
In altri casi in cui non vi era margine per la difesa nel merito dell’imputazione, previa attenta disamina degli atti di indagine e consulenza di un fiscalista, è stato opportuno avanzare richiesta di riti alternativi al dibattimento (giudizio abbreviato ed applicazione di pena concordata), tenuto conto che il reato attualmente è punito con pena da due a cinque anni reclusione e che una condanna per imputazioni riferite ad importi significativamente superiori alla soglia di punibilità (fissata in euro 50.000) può comportare la comminatoria in concreto di una pena non sospesa perché superiore al limite fissato dalla legge in anni due di reclusione.

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Avv. Claudio Ramelli