Cassazione 27993/2025: dichiarazione fraudolenta IVA con fatture di manodopera fittizia – rischi penali e difese per imprenditori.

Sei legale rappresentante ed amministratore di una società oggetto di verifica fiscale da parte della Guardia di Finanza o dall’Agenzia delle Entrate e temi che dalla disamina delle fatture passive utilizzate per la dichiarazione dei redditi di impresa ricevute da altro soggetto giuridico per la manodopera fornita possa sorgere a tuo carico una grave responsabilità penale?

Ti è già stato notificato il P.V.C. nel quale si contesta l’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti?

Hai ricevuto un avviso di garanzia per il reato tributario punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000 e ti è stato chiesto di eleggere domicilio per le successive notificazione degli atti del procedimento penale e di nominare un avvocato di fiducia?

Oppure ti è stato già notificato un atto di  conclusione delle indagini per lo stesso reato ed hai solo 20 giorni per discolparti e chiedere al PM l’archiviazione del procedimento a tuo carico per il reato tributario in parola punito con pena detentiva da quattro ad otto anni di reclusione?

Od ancora sei venuto a conoscenza dell’indagine a tuo carico dopo la notifica di un decreto di sequestro preventivo emesso dal Giudice per le Indagini preliminari?

Attenzione: la recente sentenza della Corte di cassazione numero 27993/2025 – (depositata il 30 luglio 2025) ha stabilito che l’utilizzo di fatture ricevute  da una società per la fornitura di manodopera, in realtà alle dirette dipendenza dell’impresa che utilizza i documenti fiscali infedeli, integra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture per operazioni inesistenti.

In questo articolo spiego:

  • Cosa ha deciso la Suprema Corte e perché è importante e bisogna tenere conto della pronuncia in commento;
  • Quali strategie difensive possono rilevarsi risolutive per la difesa dal reato punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000.

Se sei un imprenditore coinvolto in un’indagine per questo reato tributario troverai qui strumenti utili per valutare rischi e opportunità difensive in modo concreto e tempestivo.

 

L’indagine penale, l’imputazione e l’esito dei giudizi di merito

Nel caso esaminato dalla Cassazione i giudici del primo e del secondo grado di giudizio, decidendo con il rito abbreviato richiesto dalla difesa, hanno condannato l’imputato, rinviato a giudizio nella sua qualità di legale rappresentante ed amministratore della società, alla pena di anni due  di reclusione per il reato punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000.

Secondo la prospettazione accusatoria del PM accolta dai giudici del Tribunale e della Corte di appello il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini iva risultava commesso dall’imputato, tenuto conto dell’accertato utilizzo di elementi passivi fittizi costituiti da fatture emesse da una società che, attraverso contratti simulati di appalto di servizi, aveva effettuato attività di intermediazione illegale di manodopera.

Il reato è stato ritenuto integrato per la acclarata diversità tra il soggetto che ha effettuato la prestazione, ovvero i singoli lavoratori, e quello indicato in fattura vale a dire la società appaltatrice del servizio ed  emittente le fatture elevate a sospetto che non aveva poi provveduto a versare l’imposta indiretta all’Erario.

Il ricorso per cassazione

L’imputato con il ricorso per cassazione ha lamentato vizio di legge della sentenza impugnata eccependo la carenza della componente psicologica del reato.

Secondo la difesa era errata la decisione della Corte di appello nella parte in cui aveva desunto la sussistenza del dolo di evasione unicamente dall’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, senza accertare la consapevolezza in capo al ricorrente del mancato versamento dell’Iva da parte delle società che avevano emesso le fatture, ma solamente sulla base della circostanza che la relativa Iva era stata portata in compensazione dalla società amministrata dal ricorrente.

 

La decisione della Suprema corte ed i principi di diritto

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso ritenendo infondata della superiore doglianza.

Di seguito si riportano testualmente i passaggi della motivazione di interesse per la presente nota estratti dalla sentenza 27993/2025  che tratteggiano gli elementi costitutivi del reato previsto e punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000 con riferimento alla simulata esistenza di un contratto di appalto di servizi

 

Le diverse forme del reato punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000: operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti e sovrafatturazione

[Va, in premessa, rammentato che il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sussiste sia nell’ipotesi di inesistenza oggettiva dell’operazione, cioè quando questa non sia mai stata posta in essere nella realtà, sia in quella di inesistenza soggettiva, ossia quando l’operazione vi sia stata ma tra soggetti diversi o per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura, sia infine nel caso di sovrafatturazione qualitativa, nel quale la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti, in quanto oggetto di repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale.

L’esposizione nella dichiarazione di dati fittizi anche solo soggettivamente implica, infatti, la creazione delle premesse per un rimborso al quale non si ha diritto e l’indicazione di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la fornitura non è circostanza indifferente ai fini dell’Iva, dal momento che la qualità del venditore può incidere sulla misura dell’aliquota e, conseguentemente, sull’entità dell’imposta che l’acquirente può legittimamente detrarre (Sez. 3, n. 1998 del 15/11/2019, dep. 2020, Moiseev, Rv. 278378 – 01; Sez. 3, n. 4236 del 18/10/2018, dep. 2019, Di Napoli, Rv. 275692 – 01; Sez. 3, n. 27392 del 27/04/2012, Bosco, Rv. 253055 – 01).

In particolare, con riferimento al caso della intermediazione illegale di manodopera, la giurisprudenza di legittimità ha già affermato (v. Sez. 3, n. 11633 del 02/02/2022, Casanova, Rv. 282985 – 01, richiamata anche dal Procuratore Generale nelle sue conclusioni), che “integra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini iva l’utilizzo di elementi passivi fittizi costituiti da fatture emesse da una società che, attraverso contratti simulati di appalto di servizi, abbia in realtà effettuato attività di intermediazione illegale di manodopera, stante la diversità tra il soggetto che ha effettuato la prestazione, ovvero i singoli lavoratori, e quello indicato in fattura“.

 

Il reato commesso nel caso esaminato: la condotta materiale

[Nel caso in esame la Corte d’appello, nel descrivere il sistema, sostanzialmente fraudolento, adottato dalla società amministrata dal ricorrente  omissis S.r.l., consistito nell’avvalersi per la propria attività d’impesa di lavoratori formalmente assunti da altre società omissis S.r.l. e  omissis S.r.l., corrispondendo i relativi compensi a queste ultime che emettevano le relative fatture pur non avendo esse eseguito le prestazioni, trattandosi di società non operative, ha sottolineato che tale sistema aveva consentito alla società amministrata dal ricorrente di conseguire un indebito risparmio dell’iva, pari alla somma complessiva di 575.352,80 euro, corrispondente all’imposta sul valore aggiunto che avrebbe dovuto essere versata dalla S.r.l. negli anni nei quali vennero indicati nelle dichiarazioni fiscali di tale società i costi derivanti dalle fatture relative alle suddette operazioni, soggettivamente inesistenti, in quanto rese da soggetti diversi dalle emittenti (in particolare dai lavoratori che svolgevano le prestazioni direttamente alle dipendente della amministrata dal ricorrente).

 

Il reato commesso nel caso esaminato: il dolo di evasione

[Il dolo di evasione in capo al ricorrente è stato, poi, ravvisato nella consapevolezza da parte del ricorrente medesimo della discrepanza soggettiva tra esecutori delle prestazioni ed emittenti delle fatture, nella utilizzazione nelle dichiarazioni fiscali di tali fatture e nel risparmio d’imposta che ne è derivato, sottolineando che l’iva addebitata nelle fatture emesse dalla S.r.l. e dalla S.r.l. è stata interamente detratta con le pertinenti liquidazioni periodiche ed è stata quindi portata in compensazione dalla S.r.l. amministrata dal ricorrente, con il conseguente indebito vantaggio fiscale corrispondente.

Si tratta di motivazione certamente idonea a giustificare l’affermazione della sussistenza del dolo di evasione, essendo state sottolineate in modo logico la consapevolezza da parte del ricorrente della inesistenza soggettiva delle fatture, la loro utilizzazione nelle dichiarazioni fiscali, il risparmio fiscale che ne è derivato per la S.r.l., traendone, in modo conseguenziale e coerente, la finalità evasiva della complessiva operazione (di cui, peraltro, non sono neppure state indicate finalità o scopi alternativi).

Quanto esposto nel ricorso e nella memoria di replica, a proposito del mancato accertamento dell’omesso versamento dell’iva da parte delle società emittenti le fatture, benché non esecutrici delle corrispondenti prestazioni, non era, secondo quanto risulta dalla non contestata narrativa della sentenza impugnata (sull’obbligo di contestare a pena di inammissibilità tale riepilogo ove non conforme ai motivi di appello si vedano, ex multis, Sez. 3, n. 11830 del 13/03/2024, Ciarella, non massimata; Sez. 3, n. 8657 del 15/02/2024, Immobile, non massimata; Sez. 3, n. 33415 del 19/05/2023, Lazzaro, non massimata; Sez. 2, n. 31650 del 03/04/2017, Ciccarelli, Rv. 270627 – 01; Sez. 2, n. 9028/2014 4 Elibenah del 05/11/2013, Carrieri, Rv. 259066), stato oggetto di gravame, cosicché è ora preclusa la denuncia di un vizio di motivazione sul punto, alla stregua del consolidato principio secondo cui non può essere dedotto con ricorso per cassazione il vizio di motivazione in cui sarebbe incorso il giudice di secondo grado se il punto non gli era stata sottoposto e l’eventuale travisamento della prova non gli era stato rappresentato (Sez. 5, n. 48703 del 24/09/2014, Biondetti, Rv. 261438 – 01; Sez. 2, n. 47035 del 03/10/2013, Giugliano, Rv. 257499 – 01).

Tale rilievo, in ogni caso, non incide certamente sulla sussistenza del dolo di evasione, posto che, come ricordato in premessa, l’esposizione nella dichiarazione di dati fittizi anche solo soggettivamente implica la creazione delle premesse per un rimborso al quale non si ha diritto; inoltre l’indicazione di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la prestazione non è circostanza indifferente ai fini dell’Iva, dal momento che la qualità dell’esecutore della prestazione può incidere sulla misura dell’aliquota e, conseguentemente, sull’entità dell’imposta che il beneficiario della prestazione può legittimamente detrarre.

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Conclusioni e strategie difensive

La sentenza annotata si inserisce all’interno del dominante orientamento giurisprudenziale di legittimità cui la pronuncia numero 27993/2025 ha ritenuto di dare ulteriore continuità e del quale occorre tener conto nelle scelte difensive.

Per la tutela legale dell’amministratore della società indagato o imputato del delitto tributario in parola, sulla base della mia esperienza maturata in sede processuale, indico le linee difensive che possono rivelarsi risolutive, sempre con la necessaria precisazione che la difesa di ogni assistito richiede una attenta disamina della sua posizione personale e processuale:

  1. Puoi dimostrare l’assenza di dolo di evasione con richiesta assolutoria perché il fatto non costituisce reato perché, ad esempio, hai assunto la carica di amministratore in prossimità della scadenza per la presentazione della dichiarazione fiscale (ai fini Ires od Iva della società) senza poter conoscere la contabilità, oppure perché ricorrono altre ragioni da far valere in giudizio che ti hanno impedito di esaminare le fatture passive utilizzate.
  2. Se sei stato rinviato a giudizio come amministratore di diritto della società e la gestione era governata da uno o più dominus occulti, si può tentare di dimostrare la tua completa esautorazione dall’esercizio dei poteri connessi alla carica ad opera degli amministratori di fatto.
  3. Puoi regolarizzare la posizione fiscale dell’impresa prima dell’accertamento o dell’avvio dell’indagine penale per invocare la causa di non punibilità prevista dall’art 13, comma 2 d.lgs. n.74/2000 secondo la quale: “ I reati di cui agli articoli 2, 3, 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempre che’ il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali”
  4. Il pagamento del debito tributario può dare impulso alla causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto di cui al disposto dell’art. 13, comma 3-ter d.lgs. n.74/2000.

Sull’argomento segnalo i recenti arresti giurisprudenziali non sempre conformi allo stesso principio:

(sulla ritenuta applicabilità della causa di non punibilità all’art. 2 d.lgs. n.74/2000)

  1. Il pagamento del debito tributario anche se non riconosciuto come causa di esclusione della punibilità per fatto tenue consente, comunque, di ottenere l’applicazione dell’attenuante ad effetto speciale prevista dall’art. 13 bis d.lgs. n.74/2000 che prevede la riduzione della pena sino alla metà, sempre che il debito sia estinto entro la chiusura del dibattimento di primo grado.
  2. In altri casi in cui non vi è margine per articolare utilmente una efficace difesa nel merito dell’imputazione e non ricorrono le condizioni per pagare il debito tributario (profitto del reato contestato), può essere presa in considerazione la possibilità di avanzare richiesta di riti alternativi al dibattimento (giudizio abbreviato o applicazione di pena concordata, cosiddetto patteggiamento), tenuto conto che il reato attualmente è punito con pena da quattro ad otto anni reclusione e che, quindi, l’eventuale condanna riportata all’esito del giudizio ordinario, può comportare la comminatoria in concreto di una pena non condizionalmente sospesa perché superiore al limite fissato dalla legge in anni due di reclusione, oltre alle pene accessorie previste dalla norma incriminatrice

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Avv. Claudio Ramelli [diritto penale tributario e dell’economia]