Art.8 d.lgs. n.74/2000: la guida operativa del reato tributario e le strategie difensive del 2025.

Sei titolare di una ditta individuale, legale rappresentante ed amministratore (di diritto o di fatto) di una società di capitali, di una società cooperativa, di una impresa individuale, oppure un contribuente persona fisica ed è in corso nei tuoi confronti una verifica fiscale da parte della Guardia di Finanza o dall’Agenzia delle Entrate per la presunta emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti?

Hai avuto notizia che l’Ente o la persona fisica che hanno utilizzato le fatture da te emesse nella loro dichiarazione dei redditi od in quella presentata ai fini Iva, sono sottoposti a verifica fiscale, oppure risulta già una indagine penale nei loro confronti per il reato punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000 e temi che possa sorgere a tuo carico una grave responsabilità penale per l’art.8 d.lgs. n.74/2000?

Ti è già stato notificato il processo verbale di constatazione nel quale ti contestano l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni soggettivamente od oggettivamente inesistenti?

Hai ricevuto un avviso di garanzia per il reato tributario punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000 e ti è stato chiesto di eleggere domicilio per le successive notificazioni degli atti del procedimento penale e di nominare un avvocato di fiducia?

Oppure ti è stato già notificato un atto di conclusione delle indagini per lo stesso reato ed hai solo 20 giorni per discolparti e chiedere al PM l’archiviazione del procedimento a tuo carico per il delitto tributario in parola punito severamente con pena detentiva da quattro ad otto anni di reclusione?

Od ancora sei nella situazione ancora più critica di colui che viene a conoscenza dell’indagine a proprio carico dopo la notifica del decreto di sequestro preventivo emesso dal Giudice per le Indagini Preliminari già eseguito sul patrimonio sociale dell’impresa della quale sei legale rappresentante, oppure, in tutto o in parte, sul tuo patrimonio personale e su quello dei tuoi familiari cointestatari di conti correnti, titoli, polizze, cassette di sicurezza, ovvero comproprietari di immobili indivisi?

Questa breve guida, senza avere la pretesa di esaustività, considerata la complessità della materia e la continua evoluzione della disciplina penale – tributaria, di quella fiscale in senso stretto e della imprescindibile analisi, oramai quotidiana, dell’evoluzione giurisprudenziale, ti consente di avere delle prime risposte alle domande più frequenti che ricevo da oltre 25 anni dai miei assistiti e dai consulenti fiscali e legali con altre specializzazioni con i quali collaboro abitualmente.

Troverai anche una rassegna delle strategie difensive aggiornate alle modifiche introdotte dal d.lgs. n.87/2024 e dal d.lgs. n.173/2024 che puoi utilizzare per risolvere, o quanto meno attenuare significativamente, le conseguenze pregiudizievoli sul piano della tua libertà personale e della tutela del tuo patrimonio individuale e di quello della tua impresa dovute all’indagine prima ed al giudizio penale poi per il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

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Non puoi essere attendista! Non devi subire passivamente il problema giudiziario ma gestirlo immediatamente con professionisti qualificati che dovranno cercare la migliore soluzione legale per il tuo caso tutelando la tua persona, il tuo patrimonio e quello dei tuoi familiari.

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Cosa prevede la norma penale nell’attuale formulazione in vigore dal 2019?

Art.8 d.lgs. n.74/2000: Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

È punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
Ai fini dell’applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.

2-bis. Se l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per periodo d’imposta, è inferiore a euro 100.000, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni

Segnalo che a far data dal 01 gennaio 2026 il reato sarà punito con analoga formulazione dall’art.79 d.lgs. n.173/2024.

Quale è la pena principale e quali sono le pene accessorie previste dal reato?

La pena principale: Il delitto punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000, al pari di quello speculare punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000, rappresenta la fattispecie di reato tributario sanzionata con maggiore severità dall’Ordinamento, tenuto conto che la sua commissione può comportare per l’imputato una condanna alla pena della reclusione da quattro ad otto anni, quindi ben superiore al limite massimo di anni due di reclusione previsto dal codice penale per la (discrezionale) concessione del beneficio della sospensione condizionale della pena da parte dell’Autorità giudiziaria.

Attenzione: Rimanendo in tema di beneficio della sospensione condizionale della pena devi considerare che l’art. 12, comma 2 bis, d.lgs. n.74/2000, contempla una ulteriore condizione ostativa alla concessione del beneficio che si aggiunge a quelle previste dal Codice penale prevista specificamente per i reati tributari e segnatamente:

“Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto l’istituto della sospensione condizionale della pena di cui all’articolo 163 del Codice penale non trova applicazione nei casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: a) l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore al 30 per cento del volume d’affari; b) l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore a tre milioni di euro”

Le pene accessorie sono previste dal’art.12 d.lgs. n.74/2000 e di seguito elencate riportando il contenuto della norma :

La condanna per taluno dei delitti previsti dal presente decreto (d.lgs. n.74/2000) importa:
a) l’interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni;
b) l’incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni;
c) l’interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a cinque anni;
d) l’interdizione perpetua dall’ufficio di componente di commissione tributaria;
e) la pubblicazione della sentenza a norma dell’articolo 36 del Codice penale.
La condanna per taluno dei delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 8 importa altresì l’interdizione dai pubblici uffici per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni, salvo che ricorrano le circostanze previste dagli articoli 2, comma 3, e 8, comma 3.

La comminatoria delle pene accessorie segue per legge all’affermazione della penale responsabilità ed alla condanna dell’imputato alla pena principale.

Bisogna fare attenzione: per gli imprenditori ed i liberi professionisti la condanna alle pene accessorie rappresenta un problema tutt’altro che secondario perché comporta gravi conseguenze sul piano della continuità dell’attività di impresa e dell’esercizio della libera professione che deve essere attentamente vagliato per le scelte difensive da compiere.

Chi può commettere il reato punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000?

Il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti può essere commesso da chiunque abbia titolo per emettere documenti fiscali formalmente validi per essere utilizzati nella altrui dichiarazione per imposte dirette (Irpef o Ires) o indiretta (Iva), per far ottenere al contribuente destinatario un vantaggio fiscale in termini di minore gettito di imposta sui redditi o sul valore aggiunto.

Il reato riguarda sia fatture, sia altre certificazioni, che rappresentano un costo non sostenuto nella realtà dal contribuente che le utilizza.

Quale è la condotta punita dalla norma?

La fattispecie di reato punisce il soggetto che formi e trasmetta fatture o altri documenti per operazioni inesistenti a terzi contribuenti al fine di consentire l’altrui evasione di imposta diretta o indiretta.

Secondo la giurisprudenza di legittimità nella nozione degli “altri documenti” rientrano tutti quei documenti diversi dalle fatture, che attestano un costo solo apparentemente sostenuto dal contribuente che riceverà la falsa fattura per consentirgli di ridurre l’imposta o l’imponibile fiscale, esemplificatamene: ricevute per la lavori di ristrutturazione di immobili mai eseguiti o eseguiti per importi inferiori, ricevute per lavori di efficientamento energetico non eseguiti o eseguiti per importi inferiori, attestazioni di avvenuto pagamento di ratei di mutuo, polizze, assegni di mantenimento al coniuge, ricevute per spese mediche, spese per figli a carico, ecc.

Per la consumazione del reato è necessaria la prova della spedizione delle fatture o del documento fiscale falso, non essendo sufficiente la sola formazione degli stessi in assenza di prova dell’invio al soggetto terzo contribuente.

Infatti, secondo il principio di diritto fissato dalla Corte di cassazione con la sentenza numero 5169/2025, l’utilizzo da parte del legislatore dei termini di emissione e rilascio richiede ai fini dell’integrazione della condotta materiale del delitto tributario in parola, la formazione ed il successivo invio del documento al beneficiario del documento fiscale, non risultando punibile la mera formazione dello stesso.

Va precisato che nella sentenza sopra citata la Cassazione ha statuito che per la consumazione del reato non è necessaria la prova della ricezione da parte del destinatario e che un’anticipazione della soglia di consumazione del reato alla fase della formazione deve ritenersi sussistente rispetto alla cd. “auto fatturazione” (art. 21, comma 6 ter del d.P.R. n. 633 del 1972), posto che, ancorché la norma parli pure in tale ipotesi di “emissione”, deve però ritenersi sufficiente il materiale confezionamento del documento mendace, attività che già vale a integrare la lesione del bene giuridico protetto dalla norma, non essendo quindi necessario il successivo passaggio della spedizione dell’atto, che in tal caso entra nella disponibilità del soggetto emittente contestualmente alla sua formazione, trattandosi dello stesso autore del reato.

Sul punto segnalo una mia nota alla sentenza n.5169/2025 pubblicata nel blog dello studio:

https://studiolegaleramelli.it/2025/02/28/art-8-d-lgs-n-74-2000-per-la-configurabilita-del-reato-di-emissione-di-fatture-per-operazioni-inesistenti-e-necessario-che-il-documento-fiscale-venga-trasmesso-al-destinatario/

Occorre poi considerare, che l’effettiva realizzazione dell’evasione da parte del terzo non è un elemento costitutivo del reato e quindi, l’integrazione del delitto qualificabile come reato di pericolo, non è condizionata all’esistenza di un danno patrimoniale a carico dell’Erario dovuto al minore gettito di imposta.

Non è quindi necessario per la sussistenza del reato provare l’effettivo utilizzo delle fatture false nella mendace dichiarazione fiscale oppure il conseguito risparmio di imposta del terzo.

Sul punto segnalo le mie note alle sentenze di Cassazione pubblicate nel blog dello studio:

https://studiolegaleramelli.it/2019/10/11/lemissione-di-fatture-per-operazioni-inesistenti-e-punibile-a-prescindere-dalla-loro-effettiva-utilizzazione/ (Cassazione sentenza numero 41124/2019)
https://studiolegaleramelli.it/2020/03/04/integra-il-reato-di-emissione-di-fatture-per-operazioni-inesistenti-lemissione-di-fatture-da-parte-della-societa-cartiera-a-prescindere-dallentita-del-risparmio-fis/ (Cassazione sentenza numero 8088/2020)

Infine, va ricordato, che secondo i principi generali del concorso di persone nel reato (art.110 cod. pen.), la responsabilità può essere estesa anche a tutti i soggetti, diversi dall’emittente le fatture o il documento falso in contestazione, che abbiano apportato un contributo materiale o morale per la commissione del reato tributario (la giurisprudenza contempla l’amministratore di fatto della società rispetto a quello di diritto, il consulente fiscale, commercialista, legale dell’impresa, socio, ecc.).

Quale è l’oggetto materiale della condotta e cosa si intende per operazioni inesistenti?

L’oggetto materiale della condotta riguarda le fatture o gli altri documenti aventi valore fiscale formati ed inviati al contribuente che li utilizza nella sua dichiarazione.

Le operazioni inesistenti cui si riferisce l’art.8 d.lgs. n.74/2000 possono essere di due tipi:

Inesistenza oggettiva quando l’operazione commerciale documentata con fatture od altri documenti fiscalmente equipollenti in realtà non è mi stata realizzata, oppure l’operazione è avvenuta nella realtà ma per quantità inferiori rispetto a quelle documentate: in quest’ultimo caso si parla di sovrafatturazione.

Sulla rilevanza penale della sovrafatturazione segnalo un arresto giurisprudenziale commentato nel blog dello studio: https://studiolegaleramelli.it/2023/02/15/anche-la-sovrafatturazione-per-soddisfare-mere-esigenze-commerciali-del-cliente-integra-il-dolo-del-reato-di-emissione-di-fatture-per-operazioni-inesistenti/ (Cassazione sentenza numero 4910/2023)

L’inesistenza oggettiva comporta che i costi indicati in fattura non sono mai deducibili da parte del contribuente che riceve ed utilizza il documento fiscale ai fini delle imposte dirette o dell’Iva, poiché l’operazione non è mai avvenuta nella realtà commerciale.

Inesistenza soggettiva quando l’operazione commerciale è avvenuta tra soggetti diversi rispetto a quelli indicati nella fattura o nel documento avente valore fiscale emesso per poi essere utilizzato dal contribuente nella dichiarazione fiscale per ridurre illecitamente il gettito fiscale.

Secondo la giurisprudenza fiscale nel caso di fatture soggettivamente inesistenti poiché l’operazione commerciale è realmente avvenuta anche se tra soggetti diversi i costi sono deducibili ai fini delle imposte dirette, mentre l’Iva non è detraibile.

Ai fini della configurabilità del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti la differenza tra inesistenza oggettiva e inesistenza soggettiva secondo la Cassazione costituisce un discrimine privo di rilevanza in termini di responsabilità penale che va comunque affermata.

Sul punto segnalo una mia nota alla sentenza n.26520/2024 pubblicata nel blog dello studio:

https://studiolegaleramelli.it/2024/07/18/la-falsita-oggettiva-o-soggettiva-della-fattura-emessa-integra-sempre-lo-stesso-reato-punito-dallart-8-d-lgs-n-74-2000/

Mi contestano il reato punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000 per la partecipazione ad una frode carosello di cosa si tratta?

La frode carosello è un meccanismo complesso di evasione dell’Iva che si realizza con la creazione di società fittizie, dette “società cartiere”, che simulano operazioni commerciali emettendo fatture relative a beni e servizi con il deliberato proposito di non versare l’Iva dovuta all’Erario.

Questo schema, molto diffuso soprattutto nel mercato dell’auto e dei prodotti tecnologici, si basa sulla circolarità delle operazioni e funziona così: una società acquista beni da un altro paese dell’UE senza Iva (operazione intracomunitaria esente), poi li rivende in Italia applicando l’Iva generalmente praticando sul mercato prezzi concorrenziali per aumentare volumi di vendita in poco tempo grazie al fatto che l’imposta indiretta che viene incassata dall’acquirente finale del bene non verrà mai versata all’Erario, secondo un deliberato, preventivo disegno criminoso.

Le fatture in una frode carosello rientrano nella classificazione di quelle soggettivamente inesistenti perché la qualità soggettiva dei contraenti è falsificata, ossia il contraente che emette la fattura di vendita, è solo fittizio perché si è interposto simulatamente – tramite l’operazione intracomunitaria esente – senza avere la reale consistenza di una regolare impresa sul mercato (sede legale fisica, dipendenti, collaboratori, magazzino, attrezzature, mezzi per il trasporto delle merci) percependo per effetto della vendita finale l’Iva che verrà solo incamerata e mai versata costituendo il guadagno illecito.

Per approfondimenti sulla individuazione degli indici rivelatori della natura di “società di comodo” o “società cartiera” segnalo la sentenza n.6509/2020 pubblicata nel blog dello studio:

https://studiolegaleramelli.it/2020/02/22/art-8-d-lgs-74-2000-la-cassazione-precisa-gli-elementi-sintomatici-dai-quali-ricavare-la-consumazione-del-reato-di-emissione-di-fatture-per-operazioni-inesistenti/

Quale è l’elemento psicologico del reato?

Il reato punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000 richiede che il contribuente abbia agito con il fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

La formulazione della norma e la stabile giurisprudenza di legittimità qualificano Il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti come delitto punibile a titolo di dolo specifico.

Ciò significa che la mera coscienza e volontà della condotta (emissione del documento falso) non è sufficiente per la sua configurazione.

È necessaria una finalità ulteriore: l’agente deve agire con lo scopo di “consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto” e ciò deve essere provato dall’accusa nel corso del dibattimento.

Su questo tema giuridico per approfondimenti segnalo la sentenza n.8317/2022 pubblicata nel blog dello studio che ha escluso la legittimità della prova induttiva sul dolo specifico richiesto dall’art.8 d.lgs. n.74/2000: https://studiolegaleramelli.it/2022/03/18/la-cassazione-annulla-la-sentenza-della-corte-di-appello-che-ritiene-provato-induttivamente-il-dolo-specifico-del-reato-di-emissione-per-fatture-inesistenti/

Sempre restando in tema di elemento psicologico del reato nella selezione della linea difensiva occorre tuttavia considerare che la Cassazione ha chiarito che il dolo specifico di evasione fiscale può concorrere con altre finalità anche extra-tributarie.

L’emissione può essere, ad esempio, finalizzata a creare una provvista di denaro in nero o a dissimulare operazioni di riciclaggio o autoriciclaggio, corruzione, ecc.

In questi casi, la presenza di un movente ulteriore non esclude il dolo specifico.

Sull’argomento per approfondimenti segnalo la sentenza n.8620/2022 pubblicata nel blog dello studio: https://studiolegaleramelli.it/2022/03/21/nel-reato-di-emissione-di-fatture-per-operazioni-inesistente-limputato-va-condannato-se-ha-agito-anche-per-finalita-diverse-rispetto-al-dolo-di-evasione/

Quale è la differenza tra art. 2 ed art.8 d.lgs. n.74/2000?

I due articoli disciplinano reati complementari ma distinti.

L’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 punisce l’utilizzatore delle false fatture il quale, al fine di evadere le imposte, inserisce nella sua dichiarazione elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

Il reato si perfeziona nel momento in cui la dichiarazione fraudolenta viene presentata.

Al contrario, l’art. 8, come già chiarito, sanziona l’emittente, ovvero colui che crea e rilascia tali documenti falsi con l’obiettivo di consentire a terzi l’evasione.

A differenza del reato punito dall’art.2 quello di emissione di fatture per operazioni insistenti è di mero pericolo e si consuma già con il rilascio della fattura falsa, indipendentemente dal fatto che venga poi effettivamente utilizzata e senza che sia necessaria la prova della sua ricezione da parte del contribuente destinatario.

Per approfondimenti sull’art.2 d.lgs. n.74/2000 trovi risposta a tutte le tue domande nella guida operativa pubblicata sul blog del mio studio: https://studiolegaleramelli.it/2025/09/09/art-2-d-lgs-n-74-2000-la-guida-operativa-del-reato-tributario-e-le-strategie-difensive-del-2025/

Se sono indagato/imputato per l’emissione di fatture false posso esserlo anche per il reato che punisce chi le ha utilizzate nella sua dichiarazione?

No. Nella quasi generalità dei casi il concorso nel reato punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000 commesso da chi emette la fattura falsa non è consentito in quanto escluso dall’art. 9 d.lgs. n.74 del 2000 che fissa il seguente principio di diritto:

”In deroga all’articolo 110 del Codice penale:

a) l’emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 2;
b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 8″.

Tuttavia, la deroga alla norma generale sul concorso di persone nel reato (art.110 cod. pen.), secondo la stabile giurisprudenza di legittimità non si applica quando:

L’imputato cumuli in sé la qualità di emittente e quella di amministratore della società utilizzatrice delle medesime fatture per operazioni inesistenti;
L’imputato ha preso parte agli accordi fraudolenti tra soggetto emittente ed utilizzatore le fatture relative ad operazioni commerciali prive di effettività, ed ha ordito o quanto meno agevolato il meccanismo fraudolento nell’interesse dei suoi clienti.

Sulla questione giuridica segnalo due recenti arresti giurisprudenziali commentati nel blog dello studio:

https://studiolegaleramelli.it/2025/07/23/reati-tributari-la-cassazione-definisce-i-limiti-allapplicazione-della-causa-di-non-punibilita-prevista-dallart-9-d-lgs-n-74-2000/ (Cassazione penale numero 26092/2025)
https://studiolegaleramelli.it/2023/11/03/inapplicabile-lart-9-d-lgs-n-74-2000-quando-la-medesima-persona-procede-in-proprio-sia-allemissione-delle-fatture-per-operazioni-inesistenti-sia-alla-loro-successiva-utilizzazione/ (Cassazione penale numero 43568/2023)

Sono un commercialista coinvolto nell’indagine per l’art.8 d.lgs. n.74/2000 cosa prevede la legge?

L’art.13-bis, comma 3, d.lgs. n. 74/2000 prevede che, qualora il reato sia agevolato dall’opera di un professionista che esercita abitualmente attività di consulenza fiscale, la pena per il reato tributario è aumentata fino alla metà.

L’intento del legislatore è punire con maggiore severità chi, grazie alle proprie competenze professionali, facilita la commissione di frodi fiscali, rendendo il reato più sofisticato e difficile da individuare e punire.

La giurisprudenza dominante ha chiarito che l’aggravante si applica non solo in caso di partecipazione diretta del consulente, ma anche quando il suo intervento contribuisce significativamente alla strutturazione di modelli evasivi replicabili dai clienti.

L’aggravante si estende anche ai concorrenti nel reato che non hanno la qualità professionale.

Per approfondimenti sulla questione giuridica del concorso del professionista nei reati tributari segnalo alcuni articoli di approfondimento su note a sentenza pubblicati sul blog dello studio:

https://studiolegaleramelli.it/2025/06/30/reati-tributari-la-partecipazione-del-consulente-fiscale-aggrava-il-reato-per-tutti-i-concorrenti/ (Cassazione penale sentenza numero 22909/2025 sull’estensione dell’aggravante a tutti gli imputati concorrenti nel reato)
https://studiolegaleramelli.it/2024/10/22/reati-tributari-e-sempre-utilizzabile-nei-confronti-del-consulente-fiscale-la-documentazione-spontaneamente-consegnata-alla-g-d-f/ (Cassazione penale sentenza numero 38130/2024 sull’utilizzabilità nei confronti del consulente dei documenti da lui consegnati durante una verifica fiscale)
https://studiolegaleramelli.it/2025/03/26/il-sequestro-del-patrimonio-personale-del-commercialista-indagato-con-altri-per-il-reato-di-indebita-compensazione-non-puo-essere-disposto-per-lintero-valore-dellimposta-sottratta-allerario/ (Cassazione penale sentenza numero 9973/2025 sul sequestro per equivalente del patrimonio personale del commercialista)
https://studiolegaleramelli.it/2025/01/28/e-legittimo-il-sequestro-preventivo-del-patrimonio-personale-del-commercialista-che-opera-le-indebite-compensazioni-per-i-propri-clienti/ (Cassazione Penale sentenza numero 1220/2025 sul sequestro del patrimonio personale del commercialista per il delitto di indebita compensazione)

Sono indagato/imputato del reato punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000 come amministratore di fatto della società. Che significa e cosa rischio?

Vuol dire che sulla base degli atti di indagine il PM ha ritenuto che malgrado la carenza di cariche formali, secondo l’ipotesi accusatoria che il difensore dovrà contrastare, hai esercitato in modo continuativo e significativo, e non meramente episodico od occasionale, i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione dell’amministratore di diritto, od anche soltanto di alcuni di essi (ad esempio ti sei sempre occupato di fornitori, pagamenti, rapporti con i clienti, gestione del personale, ecc).

La figura dell’amministratore di fatto è legislativamente prevista nell’art. 2639, comma 1, del Codice civile: “Per i reati previsti dal presente titolo al soggetto formalmente investito della qualifica o titolare della funzione prevista dalla legge civile è equiparato sia chi è tenuto a svolgere la stessa funzione, diversamente qualificata, sia chi esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione”.

La norma per pacifica interpretazione giurisprudenziale, pur riferendosi ai reati societari, trova piena applicazione anche nei reati tributari ed in quelli fallimentari.

Per approfondimenti sul tema dell’amministratore di fatto nei reati tributari segnalo alcuni articoli pubblicati nel blog dello studio:

https://studiolegaleramelli.it/2023/01/17/reati-tributari-la-cassazione-riconosce-la-qualita-di-amministrazione-di-fatto-allindagato-anche-in-presenza-di-piu-dominus-occulti-e-di-amministratori-di-diritto-che-esercitano-alcune-le-funzioni-ges/ (Cassazione Penale sentenza numero 216/2023 sul concorso nel reato di una pluralità di dominus occulti e dell’amministratore di diritto).
https://studiolegaleramelli.it/2022/05/31/il-punto-della-cassazione-sullamministratore-di-fatto-nei-reati-tributari/ (Cassazione Penale sentenza numero 20552/2022 sulla definizione di amministratore di fatto).
https://studiolegaleramelli.it/2022/09/22/la-cassazione-definisce-la-nozione-di-amministratore-di-fatto-nei-reati-tributari/ (Cassazione Penale sentenza numero 34381/2022 sulla nozione di amministratore di fatto).

Sono un semplice prestanome della società: rischio una condanna penale?

Si! Secondo il consolidato orientamento della Cassazione l’amministratore di diritto, anche se ha assunto la carica solo sul piano formale, risponde dei reati tributari al pari dell’amministratore che gestisce di fatto l’impresa (amministratore di fatto).

Il cosiddetto “prestanome” o “testa di legno” ricoprendo la carica accetta i rischi ad essa connessi e risponde dei delitti puniti dal d.lgs. n.74/2000 comunque a titolo di dolo eventuale, esponendosi alle conseguenze dell’operato dei gestori reali dell’impresa e dunque alla possibilità che questi realizino, attraverso il paravento loro prestato con la carica ricoperta, attività non legali compresa quella di emettere fatture per operazioni inesistenti.

La responsabilità nasce dalla posizione di garanzia prevista dall’art. 2392 cod. civ., in forza della quale l’amministratore deve conservare il patrimonio sociale dell’impresa ed impedire che si verifichino danni per la società e per i terzi.

L’unica strategia possibile in questi casi è quella di dimostrare in giudizio la totale estromissione dell’imputato dall’attività di impresa e l’impossibilità di conoscerne le vicende gestorie – anche di natura contabile – per volontà dell’amministratore di fatto.

Sul tema giuridico della responsabilità del prestanome nei reati tributari segnalo alcuni approfondimenti pubblicati nel blog dello studio:

https://studiolegaleramelli.it/2025/04/30/omesso-versamento-iva-nessun-esonero-di-responsabilita-per-il-ragioniere-prestanome-che-conosce-le-vicende-societarie/ (Cassazione Penale sentenza numero14109/2025 conferma responsabilità prestanome)
https://studiolegaleramelli.it/2025/01/16/il-prestanome-della-societa-cooperativa-risponde-del-delitto-di-indebita-compensazione-per-avere-accettato-la-carica-gestoria-senza-esercitare-alcun-potere-di-controllo/ (Cassazione Penale sentenza numero 1757/2025 conferma responsabilità prestanome)
https://studiolegaleramelli.it/2024/11/13/indebita-compensazione-legittimo-il-sequestro-della-liquidita-del-prestanome-che-non-dimostra-limpossibilita-di-controllare-la-gestione-della-societa/ (Cassazione Penale sentenza numero 41245/2024 conferma responsabilità prestanome)
https://studiolegaleramelli.it/2019/09/01/nel-reato-di-omessa-dichiarazione-va-esclusa-la-responsabilita-del-prestanome-se-non-e-provato-il-suo-dolo-specifico/ (Cassazione Penale sentenza numero 36474/2019 esclusione della responsabilità per difetto di prova sul dolo specifico)
https://studiolegaleramelli.it/2023/02/25/la-consapevolezza-da-parte-del-prestanome-di-rappresentare-solo-formalmente-la-societa-gestita-da-altri-puo-essere-sufficiente-per-potere-affermare-la-sua-responsabilita-per-i-reati-fallimentari/ (Cassazione penale sentenza 6933/2023 numero applicazione del medesimo principio ai reati fallimentari)
https://studiolegaleramelli.it/2024/05/08/bancarotta-per-effetto-di-operazioni-dolose-anche-se-lamministratore-paga-i-dipendenti-della-societa-2/ (Cassazione penale sentenza numero 16109/2024 applicazione del medesimo principio ai reati fallimentari)
https://studiolegaleramelli.it/2025/02/13/la-cassazione-detta-la-linea-ai-giudici-di-merito-sullonere-di-motivazione-che-deve-sorreggere-la-condanna-della-testa-di-legno-per-fatti-di-bancarotta-fraudolenta-patrimoniale-e-documentale/ (Cassazione penale sentenza numero 4329/2025 numero esclusione della responsabilità per difetto di prova sul dolo specifico nei reati fallimentari)

Il reato sussiste anche per l’imposta IRAP?

No! La norma penale si riferisce esclusivamente all’imposta sui redditi (Irpef o Ires) e sul valore aggiunto (Iva).

Il fatto è sempre punibile a prescindere dal numero e dall’importo delle fatture?

Si! Come per lo speculare reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (art.2 d.lgs.74/2000), l’art.8 d.lgs. n.74/2000 non prevede alcuna soglia di punibilità quantitativa.

Conseguentemente il reato si considera commesso qualunque sia il numero ed il valore delle fatture o di altri documenti emessi per operazioni (oggettivamente o soggettivamente).

In caso di emissione fatture per importi contenuti la gravità la pena resta la stessa?

No! Il legislatore con l’introduzione nella norma dell’art.2 bis ha previsto che se l’ammontare delle fatture o degli altri documenti emessi è inferiore ad euro 100,000,00 si applica la pena della reclusione da un anno e sei mesi ad otto anni (in luogo di quella ordinaria con forchetta sanzionatoria da quattro ad otto anni di reclusione).

Rispondo di più reati se emetto una pluralità di fatture?

No! Se le fatture si riferiscono allo stesso periodo di imposta come previsto dal comma 2 dell’art.8 d.lgs. n.74/2000:

“Ai fini dell’applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato”.

Sono indagato o imputato per il reato punito dall’art.8 d.lgs. 74/2000: posso essere intercettato?

Si! Il titolo del reato prevede questa possibilità e molto spesso le intercettazioni telefoniche vengono utilizzare nel corso delle indagini preliminari per accertare la commissione del fatto e l’individuazione di eventuali concorrenti del reato rispetto al contribuente che ha presentato la dichiarazione dei redditi.

Spesso è proprio tramite le intercettazioni telefoniche che i soggetti che formalmente non rivestono la qualità di legali rappresentanti dell’impresa vengono indagati e rinviati a giudizio quali amministratori di fatto.

Sono indagato per il reato punito dall’art.8 d.lgs. 74/2000: posso essere arrestato in flagranza di reato oppure possono essere disposte nei miei confronti misure cautelare personali?

Si! Questo reato prevede queste possibilità quindi, oltre l’arresto in flagranza (facoltativo), su richiesta del PM, il Giudice della fase processuale (normalmente il Giudice per le indagini preliminari) può disporre la custodia cautelare in carcere o quella degli arresti domiciliari; il divieto di espatrio, l’obbligo di presentazione alla PG.

E’ possibile anche l’applicazione di misure interdittive come il divieto di esercitare temporaneamente alcune attività professionali.

Per le misure cautelari personali è richiesta la sussistenza di due presupposti:

gravi indizi di colpevolezza cioè devono sussistere elementi di prova sufficienti a far presumere l’avvenuta consumazione del reato e la probabile condanna dell’indagato all’esito del processo;
esigenze cautelari concrete e attuali che impongono di scongiurare il rischio di pericolo di fuga, reiterazione del reato ed inquinamento delle prove.

Contro l’ordinanza che applica la misura cautelare personale puoi proporre richiesta di riesame entro il termine perentorio di dieci giorni dalla notifica od esecuzione del provvedimento.

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Proteggi la tua libertà personale, prenota ora un appuntamento e valuteremo insieme il provvedimento restrittivo o interdittivo della tua attività e come difenderti anche in sede cautelare personale dal reato punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000: 347/6486710 – c.ramelli@studiolegaleramelli.it

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Per il reato punito dall’art.8 d.lgs. 74/2000 può essere disposto il sequestro preventivo?

Si! il sequestro preventivo finalizzato alla confisca è una misura cautelare reale di grande applicazione nel sistema di repressione degli illeciti tributari e ricollegandosi al disposto di cui agli artt. 321 c.p.p., 322 – ter cod. pen., l’art.12 bis introdotto dal d.lgs. 153/2015, attualmente opera con una duplice modalità:

(i) il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta, avente ad oggetto i beni costituenti il profitto o il prezzo del reato.

Nelle persone giuridiche la confisca diretta colpisce i beni aziendali e comunque costituenti il patrimonio sociale dell’impresa.

(ii) il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente (o per valore), che opera laddove non sia possibile procedere alla confisca diretta e che riguarda i beni di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente al profitto o al prezzo del reato senza che sia necessario provare il collegamento tra l’illecito ed i beni colpiti dalla misura cautelare reale.

Quali sono i presupposti del sequestro preventivo per il reato punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000?

Per poter disporre legittimamente il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta o per equivalente il Giudice deve indicare nel provvedimento cautelare reale due indefettibili presupposti:

Fumus commissi delicti: il fatto oggetto di contestazione commesso dall’indagato deve poter essere ricondotto al reato tributario in parola nel senso che con valutazione sommaria, cioè eseguita allo stato degli atti di indagine, ne devono ricorrere tutti gli elementi costitutivi.
Periculum in mora: devono sussistere ragioni di urgenza che legittimano l’ablazione del patrimonio dell’indagato/imputato prima della sentenza di condanna o di applicazione pena concordata (sentenza di patteggiamento).

Sul requisito del periculum in mora negli ultimi anni si è registrato un maggior rigore nella giurisprudenza di legittimità circa l’obbligo posto a carico del Giudice che emette la misura cautelare reale di esplicitare le ragioni dell’urgenza che possono legittimare il vincolo sui beni prima della confisca che richiede l’accertamento del reato e della sua commissione da parte dell’imputato secondo le norme del rito penale.

Per approfondimenti sul tema giuridico del periculum in mora segnalo alcuni articoli pubblicati nel blog dello studio:

https://studiolegaleramelli.it/2024/04/12/reati-tributari-la-mancata-motivazione-del-gip-sul-periculum-in-mora-determina-irrimediabilmente-lannullamento-del-decreto-di-sequestro-preventivo/ (Cassazione penale sentenza numero 14732/2024 annullamento della misura per mancata motivazione sul periculum in mora)
https://studiolegaleramelli.it/2025/03/20/la-notevole-entita-del-debito-fiscale-derivante-da-reato-tributario-non-e-da-sola-sufficiente-a-giustificare-il-sequestro-preventivo-per-equivalente-del-patrimonio-dellindagato/ (Cassazione penale sentenza numero 6313/2025 annullamento della misura per mancata motivazione sul periculum in mora)
https://studiolegaleramelli.it/2023/11/28/reati-tributari-annullato-il-decreto-di-sequestro-preventivo-del-gip-se-nel-provvedimento-manca-ogni-riferimento-al-periculum-in-mora/ (Cassazione penale sentenza numero 47202/2023 annullamento della misura per mancata motivazione sul periculum in mora)

Per quale importo può essere disposto il sequestro preventivo nel delitto punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000?

Per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, il profitto del reato non coincide con quello conseguito dall’utilizzatore delle fatture.

Il sequestro penale potrà essere disposto solo ed esclusivamente in misura pari al compenso ricevuto dal contribuente che ha fatto uso delle fatture oggettivamente o soggettivamente false.

Per approfondimenti su questo tema giuridico segnalo due note a sentenza pubblicate nel blog dello studio:

https://studiolegaleramelli.it/2021/11/13/emissione-e-utilizzo-di-fatture-per-operazioni-inesistenti-ai-fini-delladozione-della-confisca-il-profitto-del-reato-conseguito-dallemittente-va-tenuto-distinto-da-quello-dell/ (Cassazione penale sentenza numero 37933/2021)
https://studiolegaleramelli.it/2022/06/01/il-perimetro-del-profitto-del-reato-nellemissione-di-fatture-per-operazioni-inesistenti/ (Cassazione penale sentenza numero 20551/2022)

Che cos’è la confisca e cosa comporta?

La confisca a differenza del sequestro che ha natura provvisoria e può essere sempre revocato – in tutto o in parte – se ne vengono meno i presupposti cautelari, comporta l’ablazione definitiva delle utilità patrimoniali in sequestro delle quali il titolare perde la proprietà che viene acquista dall’Erario, secondo il disposto dell’art. 12 bis d.lgs. 74/2000, ed opera quando il procedimento penale viene definito con sentenza di condanna ovvero con sentenza di applicazione della pena concordata tra le parti (patteggiamento) passate in giudicato, essendo obbligatoria per legge.

Ma se il contribuente è una società di capitali ed io sono il legale rappresentante rischio il sequestro del mio patrimonio personale?

Si! Su questo punto occorre fare molta chiarezza, perché nei reati tributari non vale la regola della limitazione di responsabilità per il soddisfacimento delle obbligazioni assunte dall’impresa al patrimonio sociale prevista dal Codice civile per le società di capitali (società a responsabilità limitata, società cooperativa a responsabilità limitata, società per azioni, società in accomandita per azioni).

Questo significa che quando il reato tributario risulta commesso nell’interesse di una società di capitali, il sequestro preventivo colpisce il profitto del reato che deve prima essere cercato e reso indisponibile – nella forma diretta – sul patrimonio sociale della società di capitali e poi, qualora tale attività non risulti satisfattiva della pretesa tributaria per incapienza del patrimonio sociale se disposto dal Giudice (ed avviene nella quasi totalità dei casi), deve essere eseguito sul patrimonio personale del reo, normalmente identificabile nel legale rappresentante pro-tempore e nei concorrenti del reato (ad esempio, amministratori di fatto, consulenti, soci che hanno svolto un ruolo nella consumazione del reato, ecc.).

Se vengo indagato oppure imputato per il reato punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000 come amministratore di fatto rischio il sequestro del mio patrimonio personale?

Si certo! Così come per la responsabilità penale anche in materia di misure cautelari reali in applicazione dei principi dettati l’art. 2639 c.c. per i reati fiscali (lo stesso vale per i reati fallimentari e per quelli societari) il soggetto che esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione del legale rappresentante dell’impresa, espone il proprio patrimonio personale alla responsabilità per equivalente (o per valore) al pari del legale rappresentante pro -tempore ed amministratore di diritto dell’impresa.

Quindi analogamente a quanto avviene per l’imputato amministratore di diritto il sequestro preventivo verrà prima eseguito sul patrimonio sociale della società e poi in caso di incapienza – totale o parziale – anche su quello del presunto amministratore di fatto sino alla concorrenza del profitto del reato indicato nel provvedimento.

In caso di sequestro per equivalente possono essere sequestrati anche beni cointestati con altre persone?

Si! Secondo un indirizzo interpretativo del tutto consolidato nella giurisprudenza di legittimità, «in tema di confisca per equivalente, la “disponibilità” del bene, quale presupposto del provvedimento, non coincide con la nozione civilistica di proprietà, ma con quella di possesso, ricomprendendo tutte quelle situazioni nelle quali il bene stesso ricade nella sfera degli interessi economici del reo, ancorché il potere dispositivo su di esso venga esercitato tramite terzi, e si estrinseca in una relazione connotata dall’esercizio dei poteri di fatto corrispondenti al diritto di proprietà.

Nella maggior parte dei casi trattati dal mio studio i sequestri preventivi avevano interessato familiari dell’indagato/imputato non indagati (cosiddetti come terzi interessati) contitolari di conti correnti, cassette di sicurezza, dossier titoli ed immobili.

Per approfondimenti sul tema giuridico segnalo alcuni articoli pubblicati sul blog dello studio:

https://studiolegaleramelli.it/2023/12/04/reati-tributari-annullato-il-decreto-di-sequestro-preventivo-del-gip-se-nel-provvedimento-manca-ogni-riferimento-al-periculum-in-mora-2/ (Cassazione penale sentenza numero 47911/2023 confermato il decreto di sequestro in danno di un indagato per reati tributari che aveva il possesso di un immobile intestato alla figlia)
https://studiolegaleramelli.it/2019/07/05/e-illegittimo-il-sequestro-preventivo-disposto-sui-beni-intestati-al-terzo-estraneo-al-reato-se-non-viene-dimostrata-la-effettiva-disponibilita-degli-stessi-da-parte-dellindagato/ (Cassazione penale sentenza numero 28583/2019 annullato il decreto di sequestro in danno di un indagato per reati tributari perché non era stato dimostrato il possesso di un immobile e del conto corrente cointestato con il coniuge. )
https://studiolegaleramelli.it/2020/09/16/il-sequestro-totalitario-finalizzato-alla-confisca-diretta-del-denaro-giacente-sul-conto-corrente-cointestato-puo-essere-disposto-solo-laddove-si-dimostri-che-il-conto-sia-alimentato-esclusivamente-da/ (Cassazione penale sentenza numero 25427/2020 sulla rilevanza della provenienza del denario confluito sul c/c cointestato in favore del terzo estraneo all’indagine penale)
https://studiolegaleramelli.it/2022/06/21/il-sequestro-preventivo-eseguito-sulla-liquidita-del-conto-cointestato-tra-i-coniugi-e-sempre-diretto/ (Cassazione penale sentenza numero 23330/2022 sequestro del denaro giacente sul c/c cointestato con il coniuge terzo estraneo all’indagine penale)
https://studiolegaleramelli.it/2023/04/04/reati-tributari-il-terzo-in-buona-fede-cointestatario-di-un-dossier-titoli-con-lindagato-puo-rivendicare-la-restituzione-dellintero-valore-del-portafoglio-sequestrato/ (Cassazione penale sentenza numero 13550/2023 sulla inapplicabilità del sequestro al terzo in buona fede)
https://studiolegaleramelli.it/2021/10/03/reati-tributari-e-sequestro-preventivo-il-coniuge-che-richiede-la-restituzione-dei-beni-in-sequestro-deve-fornire-la-prova-rigorosa-della-qualita-di-terzo-estraneo-al-reato-e-la-sua-capacita-patrimon/ (Cassazione penale sentenza numero 32878/2021 rigetto del ricorso per mancato assolvimento della prova sulla esclusiva proprietà del terzo in buona fede)

Ma se il debito tributario connesso al reato è stato pagato può essere disposto il sequestro?

No! Il pagamento del debito tributario esclude in radice la possibilità di disporre il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta (sul patrimonio dell’ente) o per equivalente (sul patrimonio personale dell’amministratore di diritto o di fatto).

Se mi sono impegnato con un piano di pagamento rateale può essere disposto o mantenuto in essere il sequestro preventivo?

In linea generale no! In tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca una importante modifica normativa è intervenuta ad opera del d.lgs. n.87/2024 che novellando l’art. 12 bis d.lgs. n.74/2000 ha introdotto un secondo comma che testualmente recita:

“Salvo che sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato, il sequestro dei beni finalizzato alla confisca di cui al comma 1 non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti”

Quindi, per effetto della novella, la difesa dell’indagato/imputato ha la possibilità di dimostrare che vi è un piano di rateizzo del debito tributario – regolarmente adempiuto – ed evitare così il sequestro. oppure chiederne la revoca al Giudice che procede, salvo sussistere il pericolo concreto di dispersione della garanzia patrimoniale che deve essere puntualmente motivato dal magistrato.

Se sono indagato/imputato del reato punito dall’art.8 possono sequestrare i miei beni se il loro valore non è giustificato dai redditi dichiarati?

Si! Sempre in tema di sequestro, vi è da aggiungere che il d.lgs. 124/2019 ha esteso al reato tributario di cui si tratta anche l’istituto della confisca allargata o per sproporzione, introducendo nel d.lgs. 74/2000 l’art. 12 ter del quale si riporta l’enunciato:

Art. 12 ter d.lgs. n.74/2000 – confisca in casi particolari:

1.Nei casi di condanna o di applicazione della pena su richiesta a norma dell’articolo 444 del codice di procedura penale per i delitti di seguito indicati, si applica l’articolo 240-bis del Codice penale quando:

c) l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è superiore a euro 200.000 nel caso del delitto previsto dall’articolo 8;

La confisca allargata può essere disposta quando, raggiunta quella soglia quantitativa di elementi passivi fittizi, il condannato ha nella sua disponibilità denaro, beni o altre utilità il cui valore è sproporzionato rispetto al reddito che dichiara o all’attività economica che esercita e non è in grado di dimostrare la legittima provenienza dei medesimi beni sproporzionati rispetto alla ricchezza ipotizzabile.

Sull’istituto segnalo una nota pubblicata nel blog del mio studio:

https://studiolegaleramelli.it/2020/02/02/reati-tributari-lintroduzione-dellistituto-della-confisca-allargata-ad-opera-delle-legge-19-dicembre-2019/

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Se hai ricevuto un decreto di sequestro preventivo che ha colpito il patrimonio dell’impresa (sequestro diretto) o quello tuo personale (sequestro per valore o per equivalenza) agisci con tempestività: hai soltanto dieci giorni dalla notifica per presentare la richiesta di riesame.

Proteggi il tuo patrimonio personale e quello della tua impresa: prenota ora un appuntamento valuteremo insieme il decreto di sequestro preventivo e la strategia da adottare per il dissequestro dei conti correnti degli immobili e degli altri beni dell’impresa e del patrimonio personale tuo e dei tuoi familiari: 347/6486710 – c.ramelli@studiolegaleramelli.it

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Se ho commesso il reato posso evitare il processo penale pagando il debito tributario?

No! l’art. 13, 2 comma d.lgs. n.74/2000, prevede solo i reati di cui agli articoli 2, 3, 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Se pago il debito tributario posso ottenere vantaggi processuali?

Si certo, ti indico quali vantaggi puoi ottenere!

Chiedere l’assoluzione per effetto della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto di cui al disposto dell’art.13, comma 3-ter d.lgs. n.74/2000, come modificato dal d.lgs. n.87/2024.

Nella disposizione di nuovo conio, è stato inserito il comma 3-ter, in forza del quale, «ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all’articolo 131-bis del codice penale, il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici: a) l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità; b) salvo quanto previsto al comma 1, l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria; c) l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione; d) la situazione di crisi ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi d’impresa е dell’insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14».

Tale disciplina, per la sua natura sostanziale e non esclusivamente processuale, deve essere ritenuta applicabile ai fatti commessi precedentemente alla sua entrata in vigore ad opera del d.lgs. n.87/2024

Essa si differenzia da quella generale per il riferimento al carattere prevalente degli indici richiamati nel bilanciamento con elementi di segno contrario, ai fini della valutazione sull’applicabilità dell’art.131-bis cod. pen.

Chiaramente il Giudice prenderà in esame anche altri elementi del fatto e della personalità del reo, segnatamente l’occasionalità della condotta e l’importo delle fatture.

Va precisato che per l’art.8 d.lgs. n.74/2000, che ha identica cornice edittale rispetto al reato speculare punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000, la possibilità di definire il processo ex art. 131 bis cod. pen. riguarda quelle imputazioni riferite ai reati commessi prima della riforma del 2019 che ha innalzato la pena minima ad anni quattro (quindi ostativa per l’applicazione dell’istituto, l’art.131 bis cod. pen prevede il tetto di due anni per la pena minima) oppure con l’attuale formulazione nell’ipotesi in cui ricorra l’attenuante del valore delle fatture sino ad euro 100.000 (art.8, comma 2, d.lgs. n.74/2000).

Sull’applicabilità della causa di non punibilità segnalo alcuni arresti giurisprudenziali commentati nel blog dello studio, che danno il segno dell’attuale incertezza applicativa dell’istituto ai più gravi reati tributari e che confermano la necessità di seguire con attenzione la continua evoluzione della Cassazione in materia.

https://studiolegaleramelli.it/2025/06/17/causa-di-non-punibilita-per-fatto-tenue-e-reati-tributari-la-cassazione-da-ulteriore-impulso-e-valore-al-pagamento-del-debito-fiscale-anche-se-non-integrale/ (Cassazione 22076/2025 che attribuisce rilevanza anche il pagamento anche parziale del debito tributario per l’applicazione della causa di esclusione della punibilità)
https://studiolegaleramelli.it/2025/06/11/lo-stato-dellarte-del-contrasto-giurisprudenziale-sullapplicabilita-della-causa-di-non-punibilita-del-fatto-tenue-alla-frode-fiscale/ (Cassazione sentenza numero 19675/2025 favorevole all’applicazione della causa di non punibilità del fatto tenue all’art.2 d.lgs. n.74/2000)
https://studiolegaleramelli.it/2025/06/09/frode-fiscale-e-pagamento-del-debito-fiscale-la-cassazione-annulla-la-sentenza-impugnata-per-dare-spazio-allapplicazione-della-diminuente-dellintegrale-estinzione-del-debito-tributario-prima-della-chi/ (Cassazione sentenza numero 20068/2025 sulla natura più favorevole della disciplina applicabile ai reati tributari rispetto all’istituto previsto ordinariamente dall’art. 131 bis cod. pen. post Cartabia)
https://studiolegaleramelli.it/2025/06/04/frode-fiscale-la-cassazione-decreta-linapplicabilita-assoluta-della-causa-di-non-punibilita-del-fatto-tenue-al-reato-punito-dallart-2-d-lgs-n-74-2000/ (Cassazione sentenza numero 20068/2025 sulla ritenuta inapplicabilità della causa di non punibilità all’art. 2 d.lgs. n.74/2000)
https://studiolegaleramelli.it/2025/03/28/annullata-la-condanna-per-frode-fiscale-se-il-giudice-di-merito-ha-travisato-gli-indici-dalla-causa-di-non-punibilita-per-fatto-tenue/ (Cassazione sentenza numero 7027/2025 annullamento della decisione errata sui presupposti della causa di non punibilità all’art. 2 d.lgs. n.74/2000).
https://studiolegaleramelli.it/2023/07/06/il-pagamento-del-debito-fiscale-successivo-alla-commissione-del-reato-tributario-puo-condurre-ad-una-assoluzione-per-tenuita-del-fatto-anche-a-dibattimento-aperto/ (Cassazione sentenza numero 28031/2023 sull’applicabilità della causa di non punibilità del fatto tenue post – Cartabia prima del d.lgs. n.74/2000)

Riduzione sino alla metà della pena da infliggere.

A seguito delle modifiche intervenute ad opera del d.lgs. n.87/2024, se entro la chiusura del dibattimento (quindi prima della discussione finale del giudizio di primo grado) l’imputato ha estinto il debito tributario la pena principale che il giudice intende comminare all’imputato è diminuita sino alla metà, con l’ulteriore previsione che è data facoltà alla difesa di chiedere al Giudice che procede la sospensione del giudizio per un anno con possibile estensione di altri tre mesi per consentire l’estinzione del pagamento rateale dando la prova del regolare adempimento alle scadenze piano di rateizzo e dell’adempimento in corso.

Di seguito si riproduce la norma di riferimento art.13 bis d.lgs. n.74/2000 come novellata dal d.lgs. n.87/2024:

Fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, è estinto. Quando, prima della chiusura del dibattimento, il debito è in fase di estinzione mediante rateizzazione anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all’accertamento, l’imputato ne dà comunicazione al giudice che procede, allegando la relativa documentazione, e informa contestualmente l’Agenzia delle entrate con indicazione del relativo procedimento penale.

1-bis. Nei casi di cui al comma 1, secondo periodo, il processo è sospeso dalla ricezione della comunicazione. Decorso un anno la sospensione è revocata, salvo che l’Agenzia delle entrate abbia comunicato che il pagamento delle rate è regolarmente in corso. In questo caso, il processo è sospeso per ulteriori tre mesi che il giudice ha facoltà di prorogare, per una sola volta, di non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario per consentire l’integrale pagamento del debito. Anche prima del decorso dei termini di cui al secondo e al terzo periodo, la sospensione è revocata quando l’Agenzia delle entrate attesta l’integrale versamento delle somme dovute o comunica la decadenza dal beneficio della rateizzazione. Durante la sospensione del processo il corso della prescrizione è sospeso.

Sulle pene accessorie: Il pagamento estintivo del debito tributario impedisce l’applicazione delle pene accessorie, fatto di rilevante importanza per imprenditori e liberi professionisti.

Sul patrimonio: L’integrale pagamento dell’importo costituente il prezzo del reato impedisce l’applicazione di misure cautelari reali (sequestro preventivo diretto e/o per equivalente), oppure se il sequestro è stato già disposto ed eseguito sul patrimonio personale della persona fisica e/o dell’Ente ne determina la revoca ed impedisce la confisca.

Sulla possibilità di accedere al rito alternativo della richiesta di applicazione della pena concordata (cd. patteggiamento).

L’art. 13 bis comma 2, d.lgs. n.74/2000, come modificato dal d.lgs. n.87/2024 prevede che la richiesta di applicazione della pena ex art.444 c.p.p. può essere richiesta solo se estinto il reato tributario entro la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, nonché in caso di ravvedimento operoso.

Evidenzio che l’applicazione del rito alternativo al dibattimento ancor prima della novella normativa per l’art.8 d.lgs. n.74/2000 era stata esclusa dalla giurisprudenza di legittimità.

Sulla relativa questione giuridica segnalo la sentenza numero 25656/2022 commentata nel blog del mio studio: https://studiolegaleramelli.it/2022/07/11/limputato-del-reato-di-emissione-di-fatture-per-operazioni-inesistenti-non-puo-patteggiare-se-non-ha-estinto-il-debito-tributario/

Sotto il profilo procedurale occorre tener conto, altresì, che la richiesta ex art.444 e segg. c.p.p. deve essere presentata negli atti preliminari dell’udienza preliminare – prevista per questo reato – a pena di decadenza dal relativo diritto alla definizione del giudizio con rito alternativo al dibattimento.

Per questo reato è applicabile la responsabilità amministrativa dell’Ente (d.lgs. 231/2001)?

Si! l’art. 25-quinquiesdecies introdotto dalla L. 19 dicembre 2019, n. 157 ha inserito il delitto punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000 tra i reati presupposto e la sua commissione determina l’applicazione a carico dell’Ente, nel cui interesse o vantaggio è stato commesso il reato tributario, delle seguenti sanzioni pecuniarie:

a) per il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsto dall’articolo 8, comma 1, la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote;
b) per il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’articolo 8, comma 2bis (importo fatture sino ad euro 100.000) la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote.

Sulla estensione della responsabilità amministrativa segnalo una nota pubblicata nel blog del mio studio: https://studiolegaleramelli.it/2020/02/06/legge-157-2019-i-reati-tributari-entrano-nel-catalogo-dei-reati-presupposto-della-responsabilita-amministrativa-degli-enti/

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L’adozione del modello 231/2001 è uno strumento fondamentale per la tutela legale dell’azienda anche nel caso di contestazione di reati tributari e per la promozione di una cultura etica e trasparente sempre più importante per distinguersi sul mercato.

Proteggi la tua impresa, prenota ora un appuntamento e valuteremo insieme come strutturare un efficace Modello Organizzativo ed attuarlo efficacemente secondo le ultime indicazioni della Cassazione per prevenire la commissione del reato punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000, oppure per difendere l’impresa dalla contestazione ai sensi del d.lgs. n.231/2001, per evitare gravi sanzioni pecuniarie: 347/6486710 – c.ramelli@studiolegaleramelli.it

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Quale è il termine di prescrizione del reato?

La prescrizione del reato punito dall’art.2 d.lgs. n.74/2000 decorre dalla data di trasmissione delle fatture od altro documento fiscale per operazioni inesistenti.

Sul punto di diritto segnalo la sentenza n.47459/2018 che affronta la questione giuridica pubblicata nel blog dello studio: https://studiolegaleramelli.it/2018/10/21/art-8-d-lgs-e-prescrizione-la-cassazione-conferma-la-natura-istantanea-del-reato-e-la-decorrenza-del-termine-dalla-data-di-emissione-del-documento-fiscale/ (Cassazione penale numero 47459/2018).

La prescrizione è diversamente modulata secondo la data del commesso reato come di seguito indicato:

Disciplina vigente per i reati commessi fino al 17.09.2011: 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione); 6 anni (7 anni e mezzo con interruzione) per la circostanza attenuante ex art. 2 comma 3.
Disciplina introdotta con la Legge 148/2011: 8 anni (10 anni con interruzione); abrogazione circostanza attenuante speciale ex art. 2 comma 3.
Dopo la riforma del d.lgs. 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con Legge 19 dicembre 2019): durata della prescrizione pari a 10 anni e 8 mesi; con eventuali interruzioni 13 anni e 4 mesi; per la fattispecie più lieve 8 anni; con eventuali interruzioni 10 anni.

Attenzione al calcolo dei termini: per i reati tributari l’interruzione del corso della prescrizione con allungamento dei termini non opera solo con riferimento a quanto previsto dall’art.160 cod. pen. ma anche dal verbale di constatazione e dall’atto di accertamento.

La riforma Orlando (L.103/2017) ha modificato la disciplina della sospensione del corso della prescrizione, con effetti sul termine di prescrizione dei reati tributari.

Il corso della prescrizione è sospeso fino al deposito della sentenza di appello e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.

Dopo la sentenza di condanna in appello il termine rimane sospeso fino alla pronuncia della sentenza definitiva e comunque per un tempo non superiore ad 1 anno e 6 mesi.

Nuova disciplina della prescrizione introdotta nel Codice penale con la riforma Cartabia:

La riforma della Legge 9 gennaio 2019 n. 3, le cui disposizioni relative alla prescrizione sono entrate in vigore dal 1° gennaio 2020, ha apportato modifiche alla disciplina della prescrizione, produttive di conseguenze in tema di reati tributari.

Il termine della prescrizione decorre, per il reato continuato, dal giorno in cui è cessata la continuazione, quindi, nel caso in cui nel capo di imputazione vengano contestate fatture false emesse per diversi periodi di imposta è dalla data di presentazione dell’ultima che decorre l’inizio del computo del termine di prescrizione.

Il corso della prescrizione rimane sospeso sino alla pronuncia della sentenza di primo grado o del decreto di condanna fino alla data di esecutività della sentenza che definisce il giudizio o dell’irrevocabilità del decreto di condanna.

Per maggiori approfondimenti sulla prescrizione si rimanda alla lettura del seguente articolo pubblicato nel blog dello studio: https://studiolegaleramelli.it/2022/01/27/la-prescrizione-dei-reati-tributari-aggiornata-alla-riforma-cartabia/

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Come posso difenderti durante le indagini o nel corso del processo?

Per la tutela legale del contribuente privato, oppure dell’amministratore – di fatto o di diritto della società – indagato o imputato del delitto tributario punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000, sulla base della mia esperienza maturata in oltre 25 anni di attività processuale, della nuova disciplina recentemente introdotta (d.lgs. n.87/2024 e dal d.lgs. n.173/2024) e della più recente giurisprudenza della Cortr di cassazione orientata a favorire l’azione di riscossione dell’Erario, ritengo indispensabile affiancare alla tradizionale tecnica di contestazione degli elementi costitutivi del reato, quella del percorso riparatorio con l’Amministrazione finanziaria dello Stato sanando il debito tributario anche ratealmente, valutando il ricorso agli strumenti deflativi del contenzioso tributario per avere accesso ad ogni opzione difensiva.

Sulla base della quotidiana pratica giudiziaria posso suggerire alcune linee difensive da adottare per il reato di emissione di fatture per operazioni insistenti

Come già indicato in precedenza per il perfezionamento del reato la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che il reato non si consuma con la mera creazione del documento, ma solo nel momento in cui esso viene trasmesso al destinatario, entrando nella sua sfera giuridica anche se non è richiesta la prova della avvenuta ricezione.

Di conseguenza se la Procura non dimostra la trasmissione del documento al contribuente terzo beneficiario, l’imputato può essere assolto difettando un elemento della fattispecie di reato.

Un prima difesa consiste, quindi, nell’eccepire la mancanza dell’elemento costituivo del reato: manca la prova che le fatture rinvenute presso l’emittente siano state inoltrate al destinatario.

Se ti contestano il reato punito dall’art.8 d.lgs. n.74/2000 elevando a sospetto la natura oggettivamente inesistente delle fatture che hai emesso, oppure la sovrafatturazione degli importi, puoi dimostrare la reale vendita dei beni e servizi riportati in fatture, corroborando la circostanza con la produzione in giudizio di documenti attestanti i mezzi di pagamento ricevuti, provando con testimoni l’effettiva erogazione dei servizi, il trasporto della merce venduta all’acquirente, e nel caso di contestata sovrafatturazione la congruità del prezzo indicato in fattura perché corrispondente a quello di mercato corrente del periodo storico in cui è avvenuta la transazione, possibilmente dando spessore alla tesi con una valida consulenza tecnica.

Questa linea difensiva anche se non conduce all’assoluzione può determinare la riqualificazione della contestazione da frode oggettivamente inesistente a frode soggettivamente inesistente che, seppure non escluda la consumazione del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, ha un impatto significativo sulla gravità del reato e quindi sul trattamento sanzionatorio comminato dal Giudice penale in caso di condanna.

Sul piano dell’elemento psicologico del reato, trattandosi di reato punito esclusivamente a titolo di dolo specifico, puoi sostenere che la fattura falsa è stata emessa solo ed esclusivamente per finalità extrafiscali, facendo venir meno lo scopo di consentire al contribuente che la riceve l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

Se sei stato rinviato a giudizio come amministratore di diritto della società e la gestione era governata da uno o più amministratori di fatto, si può sostenere la tua completa esautorazione dall’esercizio dei poteri connessi alla carica ad opera degli amministratori di fatto.

Ciò escluderebbe sia la componente materiale del reato (non ha partecipato alla formazione ed invio della falsa fattura) sia quella psicologica (non potervi avere il dolo specifico di favorire l’altrui evasione).

Se sei stato rinviato a giudizio come amministratore di fatto puoi dimostrare in giudizio che il tuo ruolo non era affatto assimilabile a quello gestorio dell’amministratore di diritto perché, ad esempio, eri legato all’impresa da una consulenza, oppure eri un mero procacciatore di affari od intermediario sul mercato e coadiuvavi l’impresa per operazioni lecite, ecc.

Se riesci anche tramite procedure conciliative e deflative del contenzioso tributario a regolarizzare la tua posizione con l’Erario e dare impulso alla causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto di cui al disposto dell’art. 13, comma 3-ter d.lgs. n.74/2000 se il reato è stato commesso prima del 2019 oppure se ti è contestato il fatto di minore gravità (art.8, comma 2bis, d.lgs. n.74/2000) o quanto meno beneficiare della riduzione della pena sino alla metà.

Se regolarizzi la tua posizione con l’Erario puoi valutare la possibilità di definire il giudizio con il rito alternativo al dibattimento dell’applicazione della pena su richiesta delle parti (cosiddetto patteggiamento) garantendo il risultato finale con sospensione condizionale della pena principale e di quelle accessorie.

Se non sei nelle condizioni di pagare il debito tributario puoi valutare la possibilità di definire il processo con il rito alternativo al dibattimento del giudizio abbreviato che in caso di condanna determina la riduzione della pena di 1/3 e di un ulteriore 1/6 nell’ipotesi di mancata presentazione dell’appello.

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Contattaci per risolvere il tuo caso.

Se ritieni di essere esposto a responsabilità penale per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti e vuoi chiarire, in via preventiva, la tua posizione alla luce delle ultime novità giurisprudenziali, contattami tempestivamente per una consulenza personalizzata: con i miei collaboratori e consulenti, analizzeremo insieme rischi, strategie difensive e possibili soluzioni per tutelare i tuoi interessi personali e quelli della tua impresa.

Se sei coinvolto in procedimenti per l’art.8 d.lgs. n.74/2000 perché hai ricevuto la notifica di un avviso di garanzia e devi nominare un avvocato difensore ed eleggere domicilio per ricevere gli atti del procedimento e vuoi immediata assistenza legale non perdere tempo ed affronta subito il problema: possiamo valutare tutte le iniziative più opportune per beneficiare di cause di non punibilità che in seguito potrebbero esserti precluse ed evitare sequestri del tuo patrimonio personale e di quello della tua impresa.

Se hai ricevuto la notifica dell’avviso di conclusione delle indagini preliminari ti ricordo che hai soltanto venti giorni per difenderti tramite un difensore che dovrà, in quel ristretto arco temporale fissare un colloquio ed ascoltare le tue ragioni, predisporre la nomina fiduciaria e depositarla telematicamente all’Ufficio del PM, richiedere con urgenza la copia dell’intero fascicolo, svolgere indagini difensive e depositare eventuale memoria con istanza di archiviazione, valutando insieme a te l’opportunità di richiedere l’interrogatorio solo dopo un attento studio degli atti a tuo carico e di quelli che possono contrastare efficacemente l’ipotesi accusatoria.

Se ti è stata applicata una misura cautelare personale o interdittiva hai soltanto dieci giorni dalla notifica dell’ordinanza cautelare personale per chiedere l’annullamento della stessa o la sua mitigazione con la richiesta di riesame.

Se sei un consulente fiscale oppure giuridico dell’impresa (coinvolta nell’indagine penale) specializzato in altra branca del diritto, posso coadiuvare la tua attività valutando insieme i risvolti di natura penale del fatto contestato al tuo cliente per assisterlo insieme con una prospettiva multidisciplinare mirata a risolvere il problema.

La tempestività dell’intervento legale in questi procedimenti è fondamentale per non incorrere in decadenze processuali e per scongiurare il rischio di perdere opportunità difensive anche utilizzando i nuovi strumenti giuridici introdotti dal d.lgs. n.87/2024.

Proteggi la tua persona, il tuo patrimonio personale e la tua impresa: prenota ora un appuntamento 347/6486710– c.ramelli@studiolegaleramelli.it

Avv. Claudio Ramelli [diritto penale tributario e dell’economia]