Omesso versamento di ritenute e pagamento del debito tributario: il piano di rateizzazione concordato tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria non rileva ai fini della configurazione della causa di non punibilità ex art. 13 D.lgs. 74/2000

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 17280.2020, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione, con la quale il Collegio del diritto, esprimendosi in merito ad un caso di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, enuncia il principio di diritto secondo il quale l’intervenuto accordo tra contribuente e amministrazione finanziaria in ordine alla rateizzazione del debito tributario e alla rimodulazione della relativa scadenza, non vale ad integrare la causa di non punibilità prevista dall’art. 13 D.lgs. 74/2000, la quale si configura esclusivamente in caso di integrale pagamento anche rateale del debito erariale, avvenuto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento.

Il reato contestato e la doppia conforme di merito

Nel caso di specie l’imputato, nella veste di legale rappresentante della società, era stato tratto a giudizio per il delitto di omesso versamento delle ritenute certificate ex art. 10 bis D.lgs. 74/2000.

La Corte di appello di Milano confermava la sentenza con la quale il locale Tribunale aveva condannato il prevenuto per il reato ascrittogli.

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto

La difesa del giudicabile proponeva ricorso per cassazione avverso la decisione di secondo grado, articolando due motivi di impugnazione.

Ai fini del presente commento riveste particolare interesse la deduzione relativa all’erronea applicazione della causa di non punibilità ex art. 13 D.lgs. 74/2000, avendo il contribuente provveduto al pagamento parziale del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento di primo grado, in forza di un piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria, tale da ricondurre il debito al di sotto della soglia di punibilità prevista dalla fattispecie incriminatrice.

I Giudici di legittimità, nel dichiarare inammissibile il ricorso, richiamano, dandogli continuità, il consolidato orientamento giurisprudenziale sedimentato intorno alla causa di non punibilità ex art. 13 D.lgs. 74/2000 interpretata in relazione all’accordo di rateizzazione tra contribuente e amministrazione finanziaria.

Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dal compendio motivazionale della pronuncia in commento:

in maniera corretta, la Corte di appello ha escluso che potesse essere attribuito rilievo scriminante al piano di rateizzazione concordato da [omissis]con Equitalia prima dell’apertura del dibattimento, avendo efficacia estintiva solo l’integrale pagamento del debito eseguita prima di tale sbarramento processuale.

Al riguardo deve essere infatti richiamata la condivisa affermazione di questa Corte (Sez. 3, n. 48375 del 13/07/2018, Rv. 274701), secondo cui, in tema di reati tributari, la causa di non punibilità dei reati di cui agli art. 10 bis, 10 ter e 10 quater, comma 1, del d. Igs. n. 74 del 2000, opera solo a seguito dell’integrale pagamento, anche rateale, dell’importo dovuto a titolo di debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, e non consegue al mero accordo intervenuto tra debitore e amministrazione finanziaria per la rateizzazione del debito e la rimodulazione della sua scadenza, posto che l’effetto novativo dell’obbligazione che deriva dall’accordo tra il contribuente e l’amministrazione rimane circoscritto all’ambito tributario, non producendo conseguenze sul piano penale, ricollegandosi la causa di non punibilità prevista dalla riforma del 2015 soltanto all’estinzione integrale della posizione debitoria.

Dunque, la circostanza che, a seguito del pagamento delle prime tre rate del piano di rateizzazione del debito, la somma dovuta sia divenuta inferiore all’importo prevista quale soglia di punibilità, non può ritenersi decisiva, sia perché il reato di cui all’art. 10 bis del d.lgs. n. 74 del 2000, essendo integrato da una condotta unisussistente, si realizza e si consuma con l’omissione del versamento che supera la soglia minima prevista alla scadenza del termine finale per la presentazione della dichiarazione annuale relativa al periodo d’imposta dell’anno precedente (Sez. 3, n. 22061 del 23/01/2019, Rv. 275754), sia perché, in ogni caso, il pagamento del debito tributario è stato parziale, il che esclude nel caso di specie l’operatività della causa di non punibilità invocata dalla difesa. Né si palesano profili di illegittimità costituzionale nella previsione di cui all’art. 13 del d. Igs. n. 74 del 2000, non essendo affatto irragionevole che la speciale causa di non punibilità rispetto ai delitti di omesso versamento, caratterizzati peraltro da una soglia di punibilità non certo bassa (fissata per il reato oggetto di imputazione in 150.000 euro), sia riservata solo in favore di chi abbia proceduto all’estinzione integrale e non solo parziale del debito tributario, essendo evidente che, sul piano del riconoscimento degli effetti premiali, esiste una differenza non lieve tra chi onora il debito per intero e chi assume l’impegno di farlo in futuro>.

La norma incriminatrice:

Art 10 bis D.lgs. 74/2000 – Omesso versamento di ritenute dovute o certificate

È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta.

Quadro giurisprudenziale di riferimento:

Cassazione penale sez. III, 13/07/2018, n.48375

In tema di reati tributari, la causa di non punibilità dei reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 opera solo a seguito dell’integrale pagamento, anche rateale, dell’importo dovuto a titolo di debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, e non consegue al mero accordo intervenuto tra debitore e amministrazione finanziaria per la rateizzazione del debito e la rimodulazione della sua scadenza. (In motivazione, la Corte ha precisato che l’effetto novativo dell’obbligazione che deriva dall’accordo tra il contribuente e l’amministrazione rimane circoscritto all’ambito tributario, non producendo conseguenze sul piano penale).

Cassazione penale sez. III, 17/01/2018, n.37083

L’integrale pagamento degli importi dovuti, comprese sanzioni amministrative ed interessi, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie comporta l’applicazione dell’art. 13 bis d.lgs. 74/2000, con la riduzione delle pene fino alla metà, senza pene accessorie, anche per i fatti pregressi dove è intervenuta l’apertura del dibattimento di primo grado, in quanto la disposizione in oggetto prevede un trattamento sanzionatorio più favorevole che deve trovare applicazione ex art. 2, quarto comma, cod. pen. e 7, CEDU.

Cassazione penale sez. III, 26/09/2017, n.52640

In tema di reati tributari, la causa di non punibilità costituita dall’integrale soddisfacimento del debito d’imposta che sia intervenuto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, secondo quanto previsto dall’art. 13 d.lg. n. 74/2000, nel testo sostituito dall’art. 11 d.lg. 2 settembre 2015 n. 158, opera anche con riguardo ai procedimenti già in corso alla data di entrata in vigore di detta ultima disposizione normativa, nei quali la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado sia già avvenuta; con la ulteriore conseguenza che anche in tale ipotesi, qualora il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, debbasi dar luogo al termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo, in applicazione del comma 3 del citato art. 13 d.lg. n. 74/2000.