Omesso versamento dell’IVA: la Cassazione precisa il perimetro degli oneri di allegazione e di prova a carico della difesa necessari ad escludere la colpevolezza dell’imputato.

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 28488.2020, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione che, pronunciatasi su un caso di omesso versamento dell’Iva, si sofferma sul tema delle condizioni di applicazione delle cause scriminanti dello stato di necessità e della forza maggiore.

In particolare la Suprema Corte enuncia il principio di diritto secondo cui in capo al contribuente sorge l’onere di allegazione della non imputabilità al proprio comportamento della crisi di liquidità che investe l’impresa e dell’impossibilità di reperire le risorse necessarie a far fronte al debito tributario, per cause estranee alla sua volontà.

L’esistenza di un margine di scelta esclude sempre la forza maggiore.

 

Il reato contestato e il doppio giudizio di merito.

Nel caso di specie all’imputato era stato contestato il delitto di omesso versamento dell’Iva ex art. 10 ter D.lgs. 74/2000.

La Corte di appello di Trieste, in parziale riforma della sentenza di primo grado resa dal Tribunale di Udine, confermava la condanna del prevenuto per il reato ascrittogli.

 

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto.

La difesa del giudicabile proponeva ricorso per cassazione avverso la decisione della Corte territoriale, articolando due motivi di impugnazione.

Ai fini del presente commento riveste maggiore interesse la deduzione della violazione di legge con riferimento all’art. 43 c.p., in relazione all’esclusione dell’elemento soggettivo del reato per la crisi di liquidità che ha impedito al contribuente di versare l’Iva annuale dovuta.

La Suprema Corte, dichiarare inammissibile il ricorso, richiama la granitica giurisprudenza sedimentata intorno ai temi dell’elemento soggettivo (psicologico del reato) e della causa di forza maggiore che escluderebbe l’antigiuridicità della condotta.

Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla parte motiva della pronuncia in commento:

<Quanto ai criteri per la valutazione circa la configurabilità dell’elemento soggettivo e circa l’applicabilità delle circostanze scriminanti della forza maggiore e dello stato di necessità, la giurisprudenza di questa Corte ha preso le mosse dalla considerazione che l’introduzione della norma penale risponde all’esigenza che l’organizzazione economica dell’impresa, per il pagamento dei tributi, si articoli su base annuale.

Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non far debitamente fronte all’esigenza predetta.

Né può ovviamente escludersi, in astratto, che siano possibili casi – il cui apprezzamento è devoluto al giudice del merito ed è, come tale, insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato – nei quali possa invocarsi l’assenza del dolo o l’assoluta impossibilità di adempiere all’obbligazione tributaria.

È tuttavia necessario che siano assolti gli oneri di allegazione che, per quanto attiene alla crisi di liquidità, dovranno riguardare non solo l’aspetto della non imputabilità al sostituto di imposta della crisi economica che improvvisamente avrebbe investito l’azienda, ma anche la circostanza che detta crisi non possa essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso, da parte dell’imprenditore, ad idonee misure da valutarsi in concreto. […] (ex plurimis, Sez. 3, n. 42432 del 5/05/2015; Sez. 3, n. 8352, del 24/06/2014, dep. 2015, Rv. 263128; Sez. 3, n. 40795 del 24/06/2014; Sez. 3, n. 15416 del 8/01/2014; Sez. 3, n. 5467 del 5/12/2013, dep. 2014).

Né il fatto che le obbligazioni tributarie siano rimaste inadempiute per l’esigenza di adempiere prioritariamente alle obbligazioni di pagamento delle retribuzioni dei lavoratori dipendenti è di per sé idoneo a configurare la circostanza scriminante dello stato di necessità.

E anzi, la prova inequivocabile del dolo del reato è rappresentata proprio dalla consapevole scelta di non pagare il tributo. In relazione all’eventuale configurabilità della forza maggiore deve premettersi che la stessa rileva solo come causa esclusiva dell’evento e mai quale causa concorrente di esso; essa sussiste, cioè, nei soli casi in cui la realizzazione dell’evento stesso o la consumazione della condotta antigiuridica sono dovute all’assoluta ed incolpevole impossibilità dell’agente di uniformarsi al comando, mai quando egli si trovi già in condizioni di illegittimità (ex plurimis, Sez. 3, n. 8352, del 24/06/2014, dep. 2015). In altri termini, nei reati omissivi, integra la causa di forza maggiore l’assoluta impossibilità, non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso.

In conclusione: a) l’esistenza di un margine di scelta per l’agente esclude sempre la forza maggiore perché non esclude la suitas della condotta;

  1. b) la mancanza di provvista necessaria all’adempimento dell’obbligazione tributaria penalmente rilevante non può pertanto essere addotta a sostegno della forza maggiore quando sia comunque il frutto di una scelta imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità;
  2. c) l’inadempimento tributario penalmente rilevante può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non ha potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà>.

La norma incriminatrice:

Art. 10 ter D.lgs. 74/2000 – Omesso versamento dell’IVA

E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta.

Quadro giurisprudenziale di riferimento:

Cassazione penale sez. III, 19/09/2018, n.47482

In materia di omesso versamento delle ritenute, la scelta dell’imprenditore di destinare le risorse finanziarie disponibili al pagamento dei dipendenti e fornitori e non alle imposte non integra la causa di forza maggiore idonea a escludere il reato. Lo afferma la Cassazione sottolineando che laddove vi sia un margine di scelta non sussiste la forza maggiore. Per la Corte l’imprenditore, al fine di evitare possibili conseguenze penali in caso di crisi di liquidità, avrebbe dovuto ripartire le risorse esistenti all’atto della corresponsione delle retribuzioni in modo da poter adempiere al proprio obbligo tributario, anche a scapito del pagamento dei compensi ai dipendenti nel loro intero ammontare.

 

Cassazione penale sez. III, 24/06/2014, n.8352

In tema omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico. (Fattispecie, nella quale la Corte ha escluso che potesse essere ascrivibile a forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all’adempimento dell’obbligazione tributaria per effetto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità).

 

Cassazione penale sez. III, 08/01/2014, n.15416

In tema di reati tributari, e segnatamente di omesso versamento di ritenute certificate, previsto e punito dall’art. 10-bis, d.lg. n. 74/2000, può essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo, ove questi sia in grado di fornire la prova che per lui non sia stato altrimenti possibile reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli al suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare le somme indispensabili per assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili.

By Claudio Ramelli© RIPRODUZIONE RISERVATA