La causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto è applicabile laddove l’ammontare dell’imposta non versata abbia uno scostamento minimo rispetto alla soglia di punibilità.
Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 32652.2021, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione che, pronunciatasi su un caso di omesso versamento dell’IVA, si sofferma sul tema della applicabilità della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto.
In particolare, la Suprema Corte, con la sentenza in commento si è nuovamente pronunciata sulla questione di diritto, esprimendo il principio di diritto secondo cui la causa di non punibilità ex art. 131 bis c.p. è applicabile laddove l’ammontare dell’imposta non versata risulti di poco superiore rispetto alla soglia di punibilità fissata dalla norma incriminatrice, considerato che l’esistenza delle soglie di punibilità rispecchia già una astratta valutazione compiuta a monte dal legislatore in ordine alla gravità del reato ed alla sua offensività rispetto al bene giuridico protetto dalla norma incriminatrice.
Per una migliore comprensione dell’argomento qui trattato, di seguito al commento della sentenza il lettore troverà:
(i) il testo della fattispecie incriminatrice;
(ii) la rassegna delle più recenti massime riferite alle pronunce di legittimità in materia di omesso versamento IVA, oltre agli approfondimenti sul reato tributario che il lettore può trovare nell’area del sito dedicata all’argomento.
Il lettore potrà consultare, altresì, i seguenti contributi pubblicati sul sito che affrontano lo stesso tema della sentenza in commento:
Il reato contestato e la doppia conforme di merito
La Corte di appello di Milano confermava la sentenza di primo grado di condanna dell’imputato per i delitti di omesso versamento IVA e indebita compensazione, rispettivamente ex artt. 10 ter e 10 quater D.lgs. 74/2000.
Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto
La difesa del prevenuto proponeva ricorso per cassazione avverso la decisione della Corte distrettuale, deducendo la violazione di legge e il vizio di motivazione in ordine al mancato riconoscimento della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto.
La Suprema Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso.
Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla trama argomentativa della pronuncia in commento:
“Sotto altro profilo, va osservato che la sentenza ha innanzitutto fatto buon governo del consolidato orientamento giusta il quale, in tema di omesso versamento IVA, la causa di non punibilità prevista dall’art. 131-bis cod. pen., è applicabile laddove la omissione abbia riguardato un ammontare di poco superiore alla soglia di punibilità, fissata ad euro 250.000,00 dall’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, in ragione del fatto che il grado di offensività che fonda il reato è stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale (Sez. 3, n. 12906 del 13/11/2018, dep. 2019, Rv. 276546; Sez. 3, n. 58442 del 02/10/2018, Rv. 275458; Sez. 3, n. 13218 del 20/11/2015, dep. 2016, Rv. 266570, ove, con riguardo al reato anche qui contestato, si è ritenuto non particolarmente tenue, sul piano oggettivo, l’omesso versamento di 270.703 euro, inferiore a quello nella specie qui ravvisato).
In secondo luogo, sottolineando i plurimi elementi più sopra richiamati, la sentenza ha fatto corretta applicazione del principio secondo cui il giudizio sulla tenuità del fatto richiede una valutazione complessa e congiunta di tutte le peculiarità della fattispecie concreta, che tenga conto, ai sensi dell’art. 133, primo comma, cod. pen., delle modalità della condotta, del grado di colpevolezza da esse desumibile e dell’entità del danno o del pericolo (Sez. U, n. 13681 del 25/02/2016, Rv. 266590)”.
La fattispecie incriminatrice:
Art. 10 ter c.p. – Omesso versamento IVA:
E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta.
Le più recenti massime in tema di omesso versamento IVA:
Cassazione penale sez. III, 23/11/2020, n.1729
Nel caso di successione nella carica di amministratore di società/legale rappresentante in un momento successivo alla presentazione della dichiarazione di imposta e prima della scadenza del termine fissato per l’adempimento dell’obbligo tributario di versamento, sussiste la responsabilità, per i reati tributari connessi all’omesso versamento di imposte dovute, di colui che succede nella carica dopo la presentazione della dichiarazione di imposta e prima del termine ultimo per il versamento della stessa.
Cassazione penale sez. III, 23/07/2020, n.25433
In tema omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando esso derivi da fatti non imputabili all’imprenditore ai quali egli non abbia potuto tempestivamente porre rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (nella specie, l’omesso versamento dei tributi era stato il frutto di una scelta operata dal ricorrente che aveva preferito destinare le residue risorse finanziarie della Società da lui diretta all’adempimento di altre obbligazioni, diverse da quelle tributarie, nell’intento di salvaguardare l’attività di impresa; l’esistenza di tale margine di scelta e l’avvenuto esercizio di una opzione operativa da parte del ricorrente evidenziavano il fatto che la decisione di non versare le imposte non potesse essere definita del tutto necessitata, essendo stata essa frutto di una valutazione imprenditoriale fatta dall’imputato con conseguente assunzione del rischio).
Cassazione penale sez. III, 22/07/2020, n.27007
In tema di reati tributari, nel caso di assoluzione dal reato di omesso versamento dell’IVA previsto dall’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, in ragione del mancato raggiungimento della soglia di punibilità, con la formula “perché il fatto non è previsto dalla legge come reato”, non sussiste l’interesse dell’imputato ad impugnare la sentenza al fine di ottenere l’assoluzione con la formula “perché il fatto non sussiste”, atteso che, ai sensi dell’art. 652 cod. proc. pen., la sentenza penale irrevocabile di assoluzione non pregiudica comunque il potere dell’amministrazione finanziaria di procedere all’accertamento della violazione in relazione all’imposta dovuta e non versata in misura inferiore alla soglia di punibilità, in quanto integrante un fatto diverso da quello giudicato in sede penale.
Cassazione penale sez. III, 17/06/2020, n.25982
L’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico. In particolare, è escluso che possa essere ascrivibile a forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all’adempimento dell’obbligazione tributaria per effetto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità . Nel reato di omesso versamento di Iva, di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, art. 10 -ter ai fini dell’esclusione della colpevolezza, è irrilevante la crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo. È necessario, infatti, che l’interessato metta in campo misure, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale per adempiere l’obbligazione.
Cassazione penale sez. III, 05/02/2020, n.13327
Il reato previsto dall’art. 10-ter (Omesso versamento di IVA), del D.lgs. 74/2000 non si estingue in caso di presentazione di una domanda di concordato.
Cassazione penale sez. III, 29/01/2020, n.17806
La sopravvenuta posizione creditoria verso l’erario, che comporta una possibile compensazione legale, non consente di fruire della causa di non punibilità per estinzione del debito tributario, in quanto la normativa penale fa riferimento al pagamento del debito. Ad affermarlo è la cassazione in relazione alla vicenda di un rappresentante legale di una srl, condannato per omesso versamento dell’Iva risultante dalla dichiarazione annuale per alcuni milioni di euro. In corso di giudizio rilevava l’applicazione della causa di esclusione del reato, prevista dall’articolo 13 del d.lg., 74/2000, che secondo la difesa sarebbe idonea ad integrare la nozione di “integrale pagamento” dei debiti tributari. Per la suprema corte, tuttavia, così non è: l’articolo 13 fa espresso riferimento al pagamento”, in esso includendo anche ipotesi specifiche derivanti da istituti di natura conciliativa, ma non consente di includervi l’ipotesi della compensazione legale che rientra, per espressa qualificazione del codice civile, tra i “modi di estinzione delle obbligazioni diversi dall’adempimento”, ovvero diversi dal pagamento.
Cassazione penale sez. III, 28/01/2020, n.8519
L’omesso versamento IVA non può essere giustificato ex art. 51 c.p. dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, in quanto l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente rispetto ai crediti erariali, vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi.
Cassazione penale sez. III, 04/10/2019, n.50007
Il tentativo di preservare la continuità aziendale non autorizza l’imprenditore a non versare l’i.v.a. prediligendo il pagamento di altri creditori. (Nel caso di specie, la S.C. ha respinto il ricorso del rappresentante legale di una s.r.l. condannato per l’omesso versamento degli oltre 300mila euro indicati nella dichiarazione annuale. Sottolineando che non si configura l’esimente della forza maggiore se l’imprenditore, in crisi aziendale, ha utilizzato le risorse per pagare altri creditori).
Cassazione penale sez. III, 04/10/2019, n.50007
Il reato di omesso versamento i.v.a. è integrato dalla scelta consapevole di omettere i versamenti dovuti, a nulla rilevando la circostanza che la società attraversi una fase di criticità e destini risorse finanziare per fare fronte a pagamenti di debiti ritenuti più urgenti, elemento che rientra nell’ordinario rischio di impresa e che non può certamente comportare l’inadempimento della obbligazione contratta con l’Erario.
Cassazione penale sez. III, 01/10/2019, n.1431
In tema di omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (nella specie, l’imputato aveva giustificato senza successo che l’inadempimento fosse dovuto a forza maggiore per l’aumento dei costi dell’attività di allevamento del bestiame, in particolare per i costi di alimentazione).
Cassazione penale sez. III, 16/09/2019, n.45694
Ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento IVA di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000 non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione, ma prima dell’adozione di provvedimenti da parte del Tribunale.
Cassazione penale sez. III, 12/09/2019, n.47101
L’esito positivo della messa alla prova blocca la confisca per equivalente disposta nei confronti dell’evasore fiscale. Sottolineando che la confisca per equivalente non è una sanzione amministrativa accessoria, la Cassazione ha accolto il ricorso contro la decisione del tribunale, che dava il via libera alla confisca per equivalente delle somme oggetto di sequestro preventivo, pur avendo dichiarato di non doversi procedere per il reato di omesso versamento dell’Iva perché estinto grazie all’esito positivo della messa alla prova. La Suprema corte ricorda che la confisca, prevista dalla legge sui reati tributari (articolo 12-bis del Dlgs 74/2000), può essere disposta solo in presenza di una sentenza di condanna o in caso di patteggiamento, non invece nell’ipotesi, come nella fattispecie, di estinzione del reato grazie al superamento della messa alla prova ex articolo 168-ter del codice penale.
Cassazione penale sez. III, 04/07/2019, n.36709
In tema di reati tributari, l’omesso versamento dell’Iva cui al d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-ter, non può essere giustificato, ai sensi dell’art. 51 c.p., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 c.c.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 c.c.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della “par condicio creditorum”.
Cassazione penale sez. III, 20/06/2019, n.38482
In tema di omesso versamento i.v.a., l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore a cui egli non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico. Quindi, se l’omesso versamento è dovuto ad una libera scelta imprenditoriale, non può essere invocata la forza maggiore per escludere la sussistenza del dolo. (Fattispecie in cui l’imputato ha utilizzato il flusso finanziario derivante da una vendita sottocosto di un cespite immobiliare per far fronte alle spese correnti, invece che accantonarlo per il successivo versamento dell’imposta).
Cassazione penale sez. III, 18/06/2019, n.44293
Nel reato fiscale di omesso versamento IVA, l’elemento psicologico è escluso solo dalla impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità.
Cassazione penale sez. III, 18/06/2019, n.35193
In tema di delitto di omesso versamento dell’IVA, previsto e punito dall’art. 10-ter, d.lg. n. 74/2000, l’emissione della fattura, anche se antecedente al pagamento del corrispettivo, espone il contribuente, per sua scelta, all’obbligo di versare comunque la relativa imposta, sicché egli non può dedurre il mancato pagamento della fattura, né lo sconto bancario della fattura quale causa di forza maggiore o di mancanza dell’elemento soggettivo.
Cassazione penale sez. III, 13/06/2019, n.36309
L’annullamento per vizio formale della cartella di pagamento deciso mediante sentenza non definitiva all’esito di giudizio tributario non esplica alcuna influenza sulla pretesa creditoria vantata dall’Amministrazione finanziaria (nella specie, la Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso contro il diniego alla richiesta di revoca, totale o parziale, del sequestro preventivo per equivalente nei confronti di un indagato per omesso versamento di Iva).
Cassazione penale sez. III, 17/05/2019, n.39310
In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento di IVA di cui all’art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, perché essa non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione ma prima dell’adozione di provvedimenti da parte del tribunale. (In motivazione la Corte ha affermato che il principio illustrato deve essere applicato a maggior ragione nel caso in cui la richiesta di ammissione alla procedura sia stata presentata dallo stesso imputato responsabile del dissesto, in quanto, diversamente opinando, questi potrebbe evitare di incorrere in responsabilità penale con il solo deposito del ricorso).
Cassazione penale sez. IV, 11/04/2019, n.18804
Per tutti i reati, tributari e non, che prevedano una soglia di punibilità, la sussistenza della particolare tenuità dell’offesa deve essere verificata attraverso una valutazione globale che tenga conto dell’importo complessivo dell’imposta o dei contributi non versati e della consistenza del superamento della soglia di punibilità (fattispecie relativa ad una ipotesi di omesso versamento di Iva).
Cassazione penale sez. V, 05/04/2019, n.30735
Integra il delitto di causazione del fallimento per effetto di operazioni dolose previsto dall’art. 223, secondo comma, n. 2), legge fall., l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto e dei contributi previdenziali e assistenziali che abbia causato il dissesto della società, potendo il reato fallimentare concorrere con quello tributario e con quello previdenziale in ragione della diversità sia dei beni tutelati sia della struttura dei reati.
Cassazione penale sez. III, 21/03/2019, n.23796
In tema di reato di omesso versamento dell’IVA, la colpevolezza del contribuente non è esclusa dalla crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo e, nel caso in cui l’omesso versamento dipenda dal mancato incasso dell’IVA per altrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo.
Cassazione penale sez. III, 26/02/2019, n.25734
Non sussiste violazione del principio del ne bis in idem, di cui all’art. 649 c.p.p., in caso di esercizio dell’azione penale per lo stesso fatto relativamente al quale sia stata applicata una sanzione formalmente amministrativa, ma avente carattere “sostanzialmente penale”, qualora non vi sia coincidenza tra il soggetto sanzionato in via amministrativa e quello chiamato a rispondere in sede penale. (Nel caso di specie, la S.C. ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’imputato, condannato per il reato di cui all’art. 10-ter d.lg. n. 74/2000, che, in qualità di legale rappresentante di una società, aveva omesso il versamento dell’i.v.a. dovuta, fatto rispetto al quale era stata irrogata una sanzione amministrativa nei confronti della società).
Cassazione penale sez. III, 15/02/2019, n.29400
La definizione di reati “della stessa indole”, posta dall’art. 101 c.p. e rilevante per l’applicazione della recidiva ex art. 99 c.p., comma 2, n. 1, prescinde dalla identità della norma incriminatrice e fa riferimento ai criteri del bene giuridico violato o del movente delittuoso, che consentono di accertare, nei casi concreti, i caratteri fondamentali comuni fra i diversi reati, e conseguentemente deve ritenersi corretta la decisione che con accertamento in fatto ha ritenuto della stessa indole i reati di omesso versamento IVA e delle ritenute certificate con il reato di omesso versamento di ritenute previdenziali.
Cassazione penale sez. III, 12/02/2019, n.25315
In tema di omesso versamento dell’i.v.a., non assume rilevanza, né sul piano dell’elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione; non può attribuirsi efficacia sostanzialmente scriminante ad una domanda presentata dallo stesso imputato che ha provocato il dissesto.
Cassazione penale sez. III, 06/02/2019, n.17535
In tema di reati tributari, il profitto di delitti consistenti nell’evasione dell’imposta per mezzo di omessa, infedele o fraudolenta dichiarazione o di omesso versamento, che può essere oggetto di sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente, è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale e non comprende anche le sanzioni dovute a seguito dell’accertamento del debito, che rappresentano, invece, il costo del reato stesso, derivante dalla sua commissione. (Fattispecie in tema di reato di omesso versamento dell’i.v.a. di cui all’art. 10-ter d.lg. 10 marzo 2000 n. 74).
Cassazione penale sez. III, 10/01/2019, n.17060
In tema di delitto di omesso versamento dell’Iva, ai fini della individuazione della competenza per territorio, non può farsi riferimento al criterio del domicilio fiscale del contribuente, ma deve ricercarsi il luogo di consumazione del reato ai sensi dell’art. 8 cod. proc. pen.; ne consegue che, essendo impossibile individuare con certezza il suddetto luogo di consumazione, considerato che l’obbligazione tributaria può essere adempiuta anche presso qualsiasi concessionario operante sul territorio nazionale, va applicato il criterio sussidiario del luogo dell’accertamento del reato, previsto dall’art. 18, comma 1, d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall’art. 9 cod. proc. pen.
Cassazione penale sez. III, 10/01/2019, n.17060
In tema di delitto di omesso versamento dell’IVA, ai fini della individuazione della competenza per territorio, non può farsi riferimento al criterio del domicilio fiscale del contribuente, ma deve ricercarsi il luogo di consumazione del reato ai sensi dell’art. 8 c.p.p.; ne consegue che, essendo impossibile individuare con certezza il suddetto luogo di consumazione, siccome l’adempimento dell’obbligazione tributaria può essere effettuato anche presso qualsiasi concessionario operante sul territorio nazionale, va applicato il criterio sussidiario del luogo dell’accertamento del reato indicato dall’art. 18, comma 1, d.lg. 74/2000, prevalente, per la sua natura speciale, rispetto alle regole generali dettate dall’art. 9 c.p.p.
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