Reati tributari: le dichiarazioni etero accusatorie rese senza le garanzie difensive e trasfuse nel verbale di constatazione sono utilizzabili se mancava la prova del superamento della soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice.

Si segnala ai lettori del blog la sentenza n.31223/2019 – depositata il 16.07.2019, trasmessa all’Ufficio del Massimario per l’importanza della questione trattata, che affronta il tema dell’utilizzabilità delle dichiarazioni etero accusatorie la cui sintesi è trasfusa nel processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza all’esito di un’attività ispettiva fiscale.

La sentenza è di estremo interesse per gli operatori del diritto che si occupano della materia penale tributaria considerato che, come noto, il P.V.C., oltre all’utilizzabilità ai fini della incolpazione provvisoria della quale si discute nella sentenza in commento, è un documento che può trovare ingresso nel fascicolo per il dibattimento con tutte le intuibili conseguenze in ordine alla formazione della prova della penale responsabilità per i reati p. e p. dal dlgvo 74/2000.

La fase cautelare e il giudizio di merito.

Il Tribunale della Libertà di Santa Maria Capua Vetere rigettava la richiesta di riesame proposta dall’imputato avverso il decreto di sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta e per equivalente emesso dal Gip in sede in ordine al reato di cui all’art 5 d.lgs. 74/2000 ed eseguito su un immobile dell’indagato – raggiunto da indizi di reità quale di amministratore di fatto della società – al quale viene addebitato di aver omesso la dichiarazione delle imposte sui redditi in riferimento all’anno 2016 con finalità evasiva.

Il ricorso per cassazione.

Avverso l’ordinanza del Collegio cautelare di Santa Maria Capua Vetere interponeva ricorso per cassazione la difesa del giudicabile, deducendo violazione di legge processuale per violazione dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen. e degli artt. 63 – 64 c.p.p., censurando la ritenuta utilizzabilità delle dichiarazioni etero accusatorie rese nel corso delle operazioni di verifica fiscale della Guardia di Finanza dall’amministratore di diritto sulla scorta delle quali era stato ipotizzato il concorso del reato dell’extraneus.

Il giudizio di legittimità e il principio di diritto.

Il Supremo Collegio ha rigettato il ricorso.

Di seguito si riportano i passaggi estratti dal compendio motivazionale della sentenza in commento posto a sostegno della ritenuta utilizzabilità delle dichiarazioni etero accusatorie rese in sede di ispezione fiscale perché rese in una fase procedimentale in cui l’ipotesi di reato non era giuridicamente ipotizzabile difettando la prova della sussistenza dell’elemento costitutivo della soglia di punibilità richiesto dall’art. 5 d.lgs. 74/2000:

“(…) Quanto al momento a partire dal quale sorge l’obbligo di osservare le norme del codice di procedura penale e, dunque, diviene operativo l’art. 220 disp att. cod.proc.pen., da parte di chi svolge attività ispettiva, occorre muovere dalle citate Sezioni Unite Ranieri che hanno chiarito che il presupposto dell’operatività della norma sia non l’insorgenza di una prova indiretta, quale indicata dall’art. 192 cod. proc. pen., bensì la sussistenza della mera possibilità di attribuire comunque rilevanza penale al fatto che emerge dall’inchiesta amministrativa e nel momento in cui emerge, a prescindere dalla circostanza che esso possa essere riferito ad una persona determinata (Sez. U, n. 45477 del 28/11/2001, Raineri, Rv. 220291).

Da cui il corollario che la rilevanza penale del fatto, pur nei limiti indicati dal citato arresto, deve emergere in tutti i suoi elementi costituitivi tra cui, avuto riguardo alla fattispecie contestata di omessa denuncia, ex art. 5 del d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, il superamento della soglia di punibilità che costituisce elemento costitutivo del reato (Sez. 3, n. 7000 del 23/11/2017, Venturini, Rv. 272578 – 01; Sez. 3, n. 35611 del 16/06/2016, Monni, Rv. 268007 – 01).

Occorre, in altri termini, che nell’inchiesta amministrativa sia già delineato, in termini indicati dalle citate Sezioni Unite, un fatto di rilievo penale inteso questo nella sua completezza come descritto nella fattispecie normativa.”

“Così poste le coordinate interpretative, il Tribunale cautelare ha evidenziato, quanto al fumus del reato, che il ricorrente omissis era stato amministratore e socio unico della [omissis srl], fino al 13 settembre 2017, essendosi dimesso e sostituito nella carica di amministratore da [omissis srl]; che la sostituzione nella carica era avvenuta prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazioni dei redditi, dichiarazione omessa alla scadenza, nel gennaio 2018, momento nel quale la carica formale era in capo al nuovo amministratore (omissis).

Ha poi evidenziato che, dagli accertamenti della Guardia di Finanza, la società era rimasta inattiva dal momento della sostituzione dell’amministratore, da cui ha tratto il convincimento che l’amministratore nominato (omissis) era un mero uomo di paglia e che la gestione era imputabile al precedente amministratore (omissis) pur dimessosi poco prima (settembre 2017) come confermato dalle dichiarazioni rese da (omissis), nel corso dell’attività amministrativa della Guardia di Finanza, dichiarazioni su cui si appunta la censura di inutilizzabilità per violazione degli artt. 220 disp. att. cod.proc.pen. e 63 e 64 cod. proc.pen.

In tale ambito, il tribunale cautelare, contrariamente all’assunto difensivo, ha escluso la violazione citata dal momento che solo a seguito degli accertamenti in ordine ai costi deducibili o meno su cui vi era controversia, il Pubblico Ministero accertava all’ammontare dell’evasione di imposta relativa all’Ires superiore al limite previsto dall’art. 5 del del d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, per l’anno 2016.

Al momento dell’assunzione delle dichiarazioni rese dal (omissis), non risultava accertato il superamento della soglia di punibilità, e dunque, l’attività svolta dalla Guardia di Finanza di assunzione di informazioni da parte del (omissis), nell’ambito dell’indagine amministrativa, era legittima e non posta in violazione dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen. e degli artt. 63 e 64 cod. proc. pen. Infine, rileva, il Collegio che la censura è, sul punto, anche aspecifica e il motivo è privo di autosufficienza in merito al superamento della soglia di punibilità nel momento in cui il (omissis) ha reso le dichiarazioni etero accusatorie.

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Riferimenti normativi:

Art. 220 disp. att. cod. proc. pen., Attività ispettive e di vigilanza:

Quando nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergono indizi di reato, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale sono compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice.

Art 192 c.p.p., Valutazione della prova:

Il giudice valuta la provadando conto nella motivazionedei risultati acquisiti e dei criteri adottati.
L’esistenza di un fatto non può essere desunta da indizia meno che questi siano gravi, precisi e concordanti.
Le dichiarazioni rese dal coimputatodel medesimo reato o da persona imputata in un procedimento connesso a norma dell’articolo 12 sono valutate unitamente agli altri elementi di prova che ne confermano l’attendibilità.
La disposizione del comma 3 si applica anche alle dichiarazioni rese da persona imputata di un reato collegato a quello per cui si procede, nel caso previsto dall’articolo 371comma 2 lettera b).

Art. 5 d.lgs. 74/2000, Omessa dichiarazione:

E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila.

1-bis. E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila.

Ai fini della disposizione prevista dai commi 1 e 1-bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

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Quadro giurisprudenziale di rilievo in materia di utilizzabilità della prova nel giudizio penale acquisita nell’ambito di un’attività di verifica:

Cassazione penale sez. III, 23/11/2017, n.7000:

Nel delitto di omessa dichiarazione, previsto dall’art. 5 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il superamento della soglia rappresentata dall’ammontare dell’imposta evasa ha natura di elemento costitutivo del reato e, come tale, deve formare oggetto di rappresentazione e volizione, anche a titolo di dolo eventuale, da parte dell’agente.

Cassazione penale sez. III, 10/02/2010, n.15372:

In tema di analisi di campioni nel corso di attività ispettive o di vigilanza per le quali non sia prevista la revisione, il mancato avviso all’interessato del giorno, dell’ora e del luogo delle analisi rende inutilizzabili i risultati ed i relativi verbali non possono essere raccolti nel fascicolo per il dibattimento.

Cassazione penale sez. III, 18/11/2008, n.6881:

Il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, in quanto atto amministrativo extraprocessuale, costituisce prova documentale anche nei confronti di soggetti non destinatari della verifica fiscale; tuttavia, qualora emergano indizi di reato, occorre procedere secondo le modalità previste dall’art. 220 disp. att., giacchè altrimenti la parte del documento redatta successivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria e, quindi, non è utilizzabile.

Cassazione penale sez. II, 13/12/2005, n.2601:

In materia di attività ispettive di vigilanza di natura amministrativa, il presupposto dell’emersione di indizi di reato, a cui segue l’obbligo di osservare le disposizioni del codice di rito per il compimento degli atti necessari all’assicurazione delle fonti di prova ed alla raccolta degli elementi informativi necessari per l’applicazione della legge penale, si sostanzia non nell’insorgenza di una prova indiretta quale indicata dall’art. 192 c.p.p., ma nella mera possibilità di attribuire comunque rilevanza penale al fatto che emerge dall’inchiesta amministrativa e nel momento in cui emerge, a prescindere dalla circostanza che esso possa essere riferito ad una persona determinata.

Cassazione penale sez. un., 28/11/2001, n.45477:

Gli atti di inchiesta amministrativa, svolta senza le garanzie difensive, non sono utilizzabili nei procedimenti penali (nel caso, la Corte ha annullato senza rinvio, perché il fatto non sussiste, la condanna fondata sulla testimonianza di ispettore del lavoro, che aveva riferito che l’imputato aveva ammesso la sua responsabilità, senza le garanzie di difesa).

Cassazione penale sez. III, 28/09/1999, n.12564:

Il processo verbale di constatazione di un reato finanziario è idoneo ad interrompere la prescrizione di detto reato, ai sensi dell’art. 9 del d.l. 10 luglio 1982 n. 429, conv. con modificazioni in l. 7 agosto 1982 n. 516, indipendentemente dalla sua notifica all’interessato.

Cassazione penale sez. III, 10/04/1997, n.4432:

Il processo verbale di constatazione, redatto dalla Guardia di finanza o dai funzionari degli uffici finanziari, rientra nella categoria dei documenti extraprocessuali ricognitivi di natura amministrativa (art. 234 c.p.p.). Non è, infatti, un atto processuale, poiché non è previsto dal codice di rito o dalle norme di attuazione (art. 207); nè può essere qualificato quale “particolare modalità di inoltro della notizia di reato” (art. 221 citate disp. att.), in quanto i connotati di quest’ultima sono diversi. Nel momento in cui emergono indizi di reato, e non meri sospetti, occorre, però, procedere secondo le modalità prescritte dall’art. 220 disp. att. c.p.p. Ne deriva che la parte di documento, compilata prima dell’insorgere degli indizi, ha sempre efficacia probatoria ed è utilizzabile, mentre non è tale quella redatta successivamente, qualora non siano state rispettate le disposizioni del codice di rito.

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