Non costituisce prova della frode carosello la mera qualità di “cartiere” ascritta dalla GDF alla società emittente le fatture soggettivamente inesistenti

Si segnala ai lettori del blog la sentenza n. 36699/2019 – depositata il 30.08.2019, con la quale la Suprema Corte, chiamata a pronunciarsi in ordine ad una fattispecie di cui all’art. 2 D.l.vo 74/2000, ha chiarito che l’affermazione di penale responsabilità non può fondarsi unicamente sull’esistenza di rapporti commerciali intrattenuti con le società cartiere emittenti i documenti fiscali, ma è necessario provare la consapevole partecipazione all’illecito e la volontà fraudolenta dell’utilizzatore ai danni del Fisco.

L’imputazione ed il doppio grado di merito.

La Corte di appello di Roma, riformando la sentenza di primo grado limitatamente alla pena in ragione dell’intervenuta prescrizione di due annualità originariamente contestate, confermava la pena responsabilità dell’imputato tratto a giudizio nella qualità di legale rappresentante di una società di capitali che avrebbe utilizzato fatture relative ad operazioni inesistenti rientranti nelle dichiarazioni Iva per gli anni 2011 e 2012, con evasione ai danni del Fisco per un importo di Iva pari, rispettivamente ad € 8.059,56 ed €1.043,67.

Il ricorso per cassazione ed il principio di diritto.

Avverso la sentenza della Corte territoriale interponeva ricorso per cassazione la difesa dell’imputato, articolando plurimi motivi di impugnazione.

Secondo la tesi della difesa la motivazione resa dalla Corte distrettuale romana era censurabile per aver erroneamente ritenuto fondata la notizia di reato sulla base di quanto dichiarato dall’ufficiale della Guardia di Finanza che aveva svolto le indagini seppur in assenza di una verifica completa delle fatture passive e attive emesse dalla società; per aver illogicamente rigettato la richiesta di produzione documentale attestante la carenza degli elementi costitutivi della fattispecie penale contestata ed infine per assenza di motivazione sul dolo specifico richiesto dalla norma incriminatrice in capo al legale rappresentante della società utilizzatrice.

La Suprema Corte ha accolto parzialmente il ricorso cassando con rinvio la sentenza impugnata, rigettando i motivi di appello con i quali si denunciava la violazione del principio del “ne bis in idem”e del travisamento della prova dichiarativa.

Di seguito si riportano i passaggi estratti del compendio motivazionale della sentenza in commento di particolare interesse per gli operatori di diritto che si occupano della materia penale tributaria.

(i) La infondatezza dell’eccezione del “ne bis in idem” per l’alterità soggettiva tra persona fisica e persona giuridica.

“Va preliminarmente rilevato che nel ricorso si rappresenta che le sanzioni tributarie sono state inflitte alla [omissis] s.r.l., di cui il ricorrente è il legale rappresentante; ciò determina, oltre all’irrilevanza dell’errore della Corte di appello nell’indicazione della società una fondamentale differenza tra la responsabilità della persona giuridica a fini tributari quale contribuente, che può colpire l’ente che è portatore di una sua soggettività autonoma, e la responsabilità penale personale dell’amministratore della società persona giuridica, collegata all’inadempimento doloso dell’obblighi relativi al pagamento dell’Iva.Vanno pertanto ribaditi i principi espressi da Cass. Sez. 3, n. 35156 del 01/03/2017, Palumbo, Rv. 270913, in tema di confisca, e da Cass. Sez. 3, n. 54372 del 16/10/2018, Benedetti, sul reato di cui all’articolo 10-quater del d.lgs. 74/2000: non sussiste la violazione del principio del ne bis in idem convenzionale, come interpretato dalla sentenza della Corte europea dei diritti dell’uomo nella causa A e B c. Norvegia del 15 novembre 2016, nel caso in cui con la sentenza di condanna per reati tributari commessi in qualità di amministratore di una società sia disposta, nei confronti della società, anche la sanzione tributaria. Le sanzioni conseguenti alle violazioni tributarie sono state disposte nei confronti della persona giuridica e non della persona fisica: sono dunque insussistenti i presupposti per ravvisare una duplicazione di sanzioni nei confronti del medesimo soggetto a seguito delle medesime condotte, difettando il connotato ineludibile della identità dei soggetti sanzionati.

La Corte di Cassazione, con la sentenza Palumbo, ha ricordato che la Corte di giustizia UE, IV sezione, nella sentenza 5 aprile 2017, Orsi (C-217/15) e Baldetti (C-350/15), ha posto un punto fermo in relazione alla legittimità dell’articolazione normativa del doppio binario punitivo in materia tributaria nel nostro ordinamento.”

“Correttamente la Corte di appello ha rigettato la questione, perché dalle stesse affermazioni della difesa emerge che tale ipotesi non ricorre nel caso in esame, nel quale le sanzioni sono state disposte nei confronti della persona giuridica. Tali principi sono stati ribaditi di recente da Cass. Sez. 3, sentenza del 09/04/2019, Idini, non massimata.”

(ii) L’erronea ordinanza che ha denegato la produzione difensiva di documenti.

“Se sulla prova orale richiesta con l’appello la corte territoriale ha ritenuto il processo decidibile allo stato degli atti, quanto alla prova documentale la motivazione del rigetto dell’acquisizione sulla tardività è manifestamente illogica.

Ed invero, la produzione documentale è ammissibile anche nel giudizio di appello pur in assenza di una formale dichiarazione di rinnovazione dell’istruzione purché sia garantito il contradittorio e se ne verifichi la rilevanza. I documenti di cui si era chiesta l’acquisizione erano gli avvisi di accertamento, strumentali alla decisione sul bis in idem di cui al primo motivo di appello; le fatture ritenute soggettivamente inesistenti, che costituirebbero per altro il corpo del reato; una consulenza contabile, di cui però non si indica se sia stata redatta prima o dopo la sentenza di primo grado; i documenti contabili, strumentali alla richiesta della difesa di dimostrare l’effettivo pagamento. “

(iii)il vizio di motivazione sull’elemento psicologico del reato.

“I motivi relativi al vizio della motivazione sull’elemento soggettivo del reato sono fondati avendo la Corte di appello omesso la risposta ai motivi di appello. Il giudice di primo grado, pur rilevando che gli importi riportati nelle fatture emesse dalle società cartiere rappresentavano un’esigua percentuale rispetto al volume di affari della s.r.l., ha ritenuto provato l’elemento soggettivo del reato in base alla totale assenza di strutture o sedi di vendita delle due cartiere, sul costante acquisto mediante anticipazione del prezzo della merce ed il valore sottocosto, agevolmente percepibile da un operatore commerciale di importanti dimensioni, la reiterazione degli episodi per 4 annualità.

Tali elementi fecero escludere l’episodicità o occasionalità dei rapporti e la non consapevolezza della natura fraudolenta delle operazioni.

Aggiunse il Tribunale che era anomalo che la [omissis srl] aveva effettuato gli acquisti senza verificare la reale esistenza ed operatività del venditore. Con il motivo di appello furono proposte specifiche contestazioni alla motivazione della sentenza di primo grado, rilevando che le operazioni erano oggettivamente esistenti, avendo la [omissis srl] pagato i corrispettivi; che dalla deposizione del m.11o (omissis) e dalla informativa di reato acquisita in atti era invece emerso che la [omissis srl] aveva avuto contatti sia informatici che telefonici; che il signor [omissis] era a conoscenza di una sorta di deposito in via Salaria, pur non essendo mai stato nella sede della società.

Tali dichiarazioni erano state confermate da [omissis], amministratore delegato anche quanto all’esistenza del deposito, dedotta dalla difesa anche dalla regolarità delle consegne, il quale riferì anche dei rapporti con (omissis) che si comprende essere stato il soggetto che operava mediante le cartiere.

Quanto allo sconto, si rilevava che l’anticipazione del prezzo ne consentiva l’ulteriore abbattimento. Orbene, la Corte di appello a pagina 7 della sentenza, nonostante le specifiche doglianze, ha riproposto le stesse argomentazioni della sentenza di primo grado, senza affrontare le questioni di merito dedotte, fondate per altro su atti processuali debitamente citati ed in parte testualmente riportati. In tal modo non ha risposto al motivo di appello incorrendo nel vizio della mancanza di motivazione.”

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Riferimento normativo:

Art. 2. d.lgs. 74/2000, Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti:

E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 154.937,07 (lire trecento milioni), si applica la reclusione da sei mesi a due anni.

Art. 603 c.p.p., Rinnovazione dell’istruzione dibattimentale:

Quando una parte, nell’atto di appello o nei motivi presentati a norma dell’articolo 585comma 4, ha chiesto la riassunzione di prove già acquisite nel dibattimento di primo grado o l’assunzione di nuove prove , il giudice, se ritiene di non essere in grado di decidere allo stato degli atti, dispone la rinnovazione dell’istruzione dibattimentale.
Se le nuove prove sono sopravvenute o scoperte dopo il giudizio di primo grado, il giudice dispone la rinnovazione dell’istruzione dibattimentale nei limiti previsti dall’articolo 495comma 1.
La rinnovazione dell’istruzione dibattimentale è disposta di ufficio se il giudice la ritiene assolutamente necessaria.

3-bis. Nel caso di appello del pubblico ministero contro una sentenza di proscioglimento per motivi attinenti alla valutazione della prova dichiarativa, il giudice dispone la rinnovazione dell’istruzione dibattimentale.

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Quadro giurisprudenziale in ordine al reato di dichiarazione fraudolenta per operazioni inesistenti:

La giurisprudenza di legittimità.

Cassazione civile sez. trib., 13/03/2019, n.7131:

In tema di sanzioni tributarie, allorché gli elementi fattuali evidenzino una stretta connessione, sul piano sostanziale oltre che cronologico, tra l’accertamento in sede tributaria ed il procedimento penale, l’irrogazione di sanzioni tributarie e penali non comporta la violazione del ne bis in idem quando alla sanzione amministrativa debba riconoscersi natura sostanzialmente penale.

Cassazione penale sez. III, 22/09/2017, n.6993:

Il divieto, sancito dalla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo con le sentenze G.S. c. Italia e N. c. Finlandia, di infliggere una condanna penale per il medesimo fatto per il quale sia stata applicata una sanzione amministrativa da ritenersi di natura penale non può dirsi violato, secondo quanto affermato dalla stessa Corte con la successiva sentenza 15 novembre 2016 in causa A. e B. c. Norvegia, nel caso in cui la condanna penale sia pronunciata nei confronti di soggetto già sanzionato in via definitiva dall’amministrazione tributaria con una sovrattassa sull’imposta evasa (nella specie ammontante al 30%) purché sussista tra i due procedimenti una “connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta”. (Nella specie, in applicazione di tale principio, la Corte ha ritenuto sussistente la suddetta condizione, osservando, con riguardo ad un caso di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, che l’irrogazione della sanzione amministrativa e la pronuncia della sentenza penale si erano collocate a distanza di pochi mesi l’una dall’altra).

Cassazione penale sez. III, 01/03/2017, n.35156:

Non sussiste violazione del principio del ne bis in idem laddove a fronte dell’instaurazione del procedimento penale, con correlativa condanna, nei confronti di amministratore di persona giuridica (nella specie per reati tributari), la confisca sia stata invece disposta in via diretta nei confronti della persona giuridica stessa, difettando i presupposti per ravvisare una duplicazione di sanzioni nei confronti del medesimo soggetto a seguito delle medesime condotte, a fronte del connotato ineludibile della identità dei soggetti sanzionati.

Cassazione penale sez. III, 19/01/2017, n.24309:

È preclusa la deducibilità della violazione del divieto di “bis in idem” in conseguenza della irrogazione di una sanzione formalmente amministrativa, ma della quale venga riconosciuta la natura “sostanzialmente penale” – secondo l’interpretazione dell’art. 4 protocollo n. 7 Cedu data dalle decisioni emesse dalla Corte europea dei diritti dell’uomo nelle cause ” Grande Stevens e altri contro Italia” del 4 marzo 2014, e “Nykanen contro Finlandia” del 20 maggio 2014 – quando la prima sanzione sia stata inflitta ad un soggetto giuridico diverso da quello al quale sia stata ascritta, nel successivo procedimento penale, la violazione costituente reato, non potendosi ritenere, in tal caso, che il fatto sia corrispondente sotto il profilo storico-naturalistico a quello oggetto di sanzione penale. (Fattispecie relativa all’irrogazione di una sanzione amministrativo-tributaria nei confronti di due società, delle quali l’imputato del reato ex art. 10 ter d.lg. n. 74 del 2000 era legale rappresentante).

Cassazione penale sez. III, 26/04/2016, n.48591:

È preclusa la deducibilità della violazione del divieto di “bis in idem” in conseguenza della irrogazione, per un fatto corrispondente sotto il profilo storico-naturalistico a quello oggetto di sanzione penale, di una sanzione formalmente amministrativa, ma della quale venga riconosciuta la natura “sostanzialmente penale” secondo l’interpretazione data dalle decisioni emesse dalla Corte europea dei diritti dell’uomo nelle cause “Grande Stevens e altri contro Italia” del 4 marzo 2014, e “Nykanen contro Finlandia” del 20 maggio 2014, quando manchi qualsiasi prova della definitività della irrogazione della sanzione amministrativa medesima.