Nel reato di occultamento delle scritture contabili la ricostruzione del volume d’affari operata dall’Agenzia delle Entrate non esclude la condanna dovuta all’omessa consegna delle scritture contabili.

Si segnala ai lettori del blog la sentenza n. 37348/2019 – depositata il 09.09.2019, con la quale la Suprema Corte si è pronunciata sugli elementi costitutivi del reato p. e p. dall’art. 10 D. Lvo 74/2000.

L’imputazione ed il doppio grado di merito.

La Corte di appello di Firenze confermava la sentenza di condanna emessa dal Tribunale di Pistoia nei confronti dell’imputato tratto a giudizio per rispondere del reato di cui all’art 10 d.lgs 74/2000, poiché in qualità di legale rappresentante di una società di capitali, agiva con finalità elusiva, occultando le scritture contabili obbligatorie della persona giuridica per evadere le imposte.

Il ricorso per cassazione ed i principi di diritto.

Avverso la sentenza emessa dalla Corte distrettuale fiorentina interponeva ricorso per cassazione l’imputato per ottenerne l’annullamento senza rinvio, articolando due motivi di impugnazione impingenti sia la materialità del fatto, sia la componente psicologica richiesta dalla norma incriminatrice.

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso.

Di seguito si riportano i passaggi estratti del compendio motivazionale della sentenza in commento di particolare interesse per gli operatori di diritto in ambito tributario.

(i) la ricostruzione della condotta contestata ed il perimetro della fattispecie incriminatrice.

“La sentenza impugnata, infatti, ben chiarisce come alla prevenuta non sia stata imputata la mera condotta riguardante la mancata esibizione delle scritture contabili delle quali è obbligatorio tenere gli esemplari, ma le è stata contestata e plausibilmente ritenuta accertata la condotta consistente nell’occultamento di tale documentazione.

Infatti la Corte territoriale ha rilevato che siffatte scritture non erano custodite presso la sede della Società rappresentata dalla imputata, sede peraltro del tutto fittizia, né le medesime erano custodite presso il commercialista che curava gli interessi fiscali della [omissis], né, infine, e questo appare il dato più significativo ai fini del decidere, mai la [omissis] ha indicato un diverso luogo ove siffatta documentazione era stata trasferita ed era, pertanto, custodita, in ciò evidenziando non solo la sua volontà di non esibirla all’esame dei verificatori, ma anche quello di sottrarla, attraverso il suo trasferimento in luogo ignoto rispetto ai luoghi ove la stessa ordinariamente deve essere tenuta, all’esame di costoro.Ed è proprio attraverso tale trasferimento in luogo non dichiarato che si è realizzato l’occultamento della documentazione in questione.”

(ii) L’elemento psicologico richiesto per la punibilità del reato p. e p. dall’art 10 D. Lvo 74/2000.

“Quanto al secondo motivo di impugnazione, riferito alla insussistenza dell’elemento soggettivo richiesto dall’art. 10 del dlgs n. 74 del 2000, come desumibile dall’atteggiamento collaborativo tenuto dalla ricorrente, la quale avrebbe fattivamente collaborato con gli accertatori, ponendo a loro disposizione la documentazione dalla medesima detenuta, osserva il Collegio che, essendo pacifica la circostanza che la documentazione di cui parla la ricorrente non è tale da esaurire il compendio delle scritture contabili che la stessa era tenuta a custodire e che, invece, ha consapevolmente nella sua integralità tenuto celata ai verificatori, la circostanza che, in ogni caso, costoro siano riusciti comunque a ricostruire la situazione reddituale dell’imputata è fattore irrilevante ai fini della realizzazione del reato.

Esso, infatti, è da considerare integrato in tutti i suoi elementi anche nella ipotesi in cui sia stato possibile egualmente ricostruire le operazioni compiute dal contribuente, posto che il legislatore ha inteso sanzionare anche il solo comportamento che abbia reso, sebbene non impossibile, anche soltanto più difficoltosa l’attività di verifica fiscale a causa dell’avvenuta distruzione ovvero occultamento delle scritture contabili obbligatorie (Corte di cassazione, Sezione III penale, 19 maggio 2016, n. 20748).”

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Riferimento normativo.

Art. 10 d. lgs. 74/2000, Occultamento o distruzione di documenti contabili:

Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.

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Quadro giurisprudenziale di riferimento in tema di occultamento o distruzione di documenti contabili:

La giurisprudenza di legittimità.

Cassazione penale sez. III, 21/03/2019, n.23796:

Ai fini dell’esclusione della colpevolezza per il reato di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000, punito a titolo di dolo generico, è irrilevante la crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, salva la dimostrazione che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere al versamento del tributo. Nel caso in cui invece l’omesso versamento sia dovuto al mancato incasso dell’IVA per altrui inadempimento, devono essere dimostrati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo.

Cassazione penale sez. III, 26/02/2019, n.14600:

Per il reato di cui all’articolo 10 del decreto legislativo n. 74 del 2000 (occultamento o sottrazione dì documenti contabili), la possibilità di richiedere il patteggiamento, giusta la disciplina dettata dall’articolo 13-bis, comma 2, dello stesso decreto, è necessariamente subordinata, laddove possibile, al ravvedimento operoso (nella specie, consistente nell’esibizione, sia pure tardiva, delle scritture contabili e dei documenti eventualmente occultati e tuttavia non distrutti) e, in ogni caso, all’integrale estinzione del debito per imposte sui redditi e/o sul valore aggiunto, compresi interessi e sanzioni amministrative, riferito alle annualità oggetto di accertamento e in relazione alle quali la condotta illecita è stata tenuta.

Cassazione penale sez. III 13 dicembre 2017 n. 5079

La disposizione di cui all’art. 10 d.lg. n. 74 del 2000 prevede una doppia alternativa condotta riferita ai documenti contabili (la distruzione e l’occultamento totale o parziale), un dolo specifico di evasione propria o di terzi e un evento costitutivo, rappresentato dalla sopravvenuta impossibilità di ricostruire, mediante i documenti i redditi o il volume degli affari al fine dell’imposta sul valore aggiunto. È evidente che si tratta di un reato a condotta vincolata commissiva con un evento di danno, rappresentato dalla perdita della funzione descrittiva dell’documentazione contabile. Ne consegue che la condotta del reato de quo non può sostanziarsi in un mero comportamento omissivo ossia il non avere tenuto le scritture in modo tale che sia stato obbiettivamente più difficoltosa – ancorché non impossibile – la ricostruzione ex aliunde ai fini fiscali della situazione contabile, ma richiede, per l’integrazione della fattispecie penale un quid pluris a contenuto commissivo consistente nell’occultamento ovvero nella distruzione di tali scritture.

Cassazione penale sez. III 12 luglio 2017 n. 1441

Non può essere ricondotta al reato di cui all’art. 10 d.lg. n. 74 del 2000 la condotta dell’imputato che abbia completamente omesso la tenuta delle scritture contabili obbligatorie.

Cassazione penale sez. V 20 giugno 2017 n. 35591

È configurabile il concorso tra il delitto di bancarotta fraudolenta documentale, di cui all’art. 216, comma 1, n. 2, e quello di occultamento e distruzione di documenti contabili, previsto dall’art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che sono tra loro in rapporto di specialità reciproca, in ragione: a) del differente oggetto materiale dell’illecito; b) dei diversi destinatari del precetto penale; c) del differente oggetto del dolo specifico; d) del divergente effetto lesivo delle condotte di reato.

Cassazione penale sez. III 24 febbraio 2017 n. 18927

Non è configurabile un rapporto di specialità tra il delitto di occultamento e distruzione di documenti contabili, previsto dall’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e quello di bancarotta fraudolenta documentale, previsto dall’art. 216, comma primo, n. 2), l. fall., atteso che le corrispondenti norme incriminatrici non regolano la “stessa materia” ex art. 15 cod. pen., richiedendo quella penal-tributaria l’impossibilità di accertare il risultato economico delle sole operazioni connesse alla documentazione occultata o distrutta, ed invece quella fallimentare – oltretutto caratterizzata dalla specifica volontà dell’agente di procurare a sé o ad altri un ingiusto profitto o di recar pregiudizio ai creditori – la determinazione di un evento da cui discende la lesione degli interessi di questi ultimi, da valutarsi in rapporto all’intero corredo documentale, indipendentemente dall’obbligo normativo della relativa tenuta, di guisa che acquisisce rilievo anche la sottrazione di scritture meramente facoltative.

Cassazione penale sez. III 25 maggio 2016 n. 14461

La condotta del reato previsto dall’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, può consistere sia nella distruzione che nell’occultamento delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari, con conseguenze diverse rispetto al momento consumativo, giacché la distruzione realizza un’ipotesi di reato istantaneo, che si consuma con la soppressione della documentazione, mentre l’occultamento – consistente nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori – costituisce un reato permanente, che si protrae sino al momento dell’accertamento fiscale, dal quale soltanto inizia a decorre il termine di prescrizione. (Nella fattispecie, relativa alla contestazione dell’occultamento “o comunque” della distruzione delle scritture contabili, la S.C., nel ritenere che detta contestazione concernesse in via principale l’occultamento, ha osservato che l’imputato, per avvalersi della dedotta maturazione della prescrizione in conseguenza della qualificazione della condotta come distruttiva, avrebbe dovuto dimostrare sia la circostanza che la documentazione contabile era stata distrutta, e non semplicemente occultata, sia l’epoca di tale distruzione).

Cassazione penale sez. III 02 marzo 2016 n. 19106

Ai fini della configurazione del reato di cui all’art. 10, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non è sufficiente un mero comportamento omissivo, ossia la omessa tenuta delle scritture contabili, che renda obiettivamente più difficoltosa, ma non impossibile, la ricostruzione della situazione contabile, ma è necessario un “quid pluris” a contenuto commissivo consistente nell’occultamento o nella distruzione dei documenti contabili la cui istituzione e tenuta è obbligatoria per legge.

Cassazione penale sez. III, 16/03/2016, n.20748:

In tema di reati tributari, il delitto di cui all’art. 10 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, tutelando il bene giuridico della trasparenza fiscale, è integrato in tutti i casi in cui la distruzione o l’occultamento della documentazione contabile dell’impresa non consenta o renda difficoltosa la ricostruzione delle operazioni, rimanendo escluso solo quando il risultato economico delle stesse possa essere accertato in base ad altra documentazione conservata dall’imprenditore e senza necessità di reperire “aliunde” elementi di prova.

Cassazione penale sez. III, 04/06/2009, n.28656:

Integra il delitto di distruzione od occultamento di documenti contabili (art. 10, d.lg. 10 marzo 2000 n. 74) anche l’omessa tenuta della documentazione contabile, essendo sufficiente un’impossibilità relativa ovvero una semplice difficoltà di ricostruzione del volume degli affari e dei redditi.

Cassazione penale sez. III, 14/11/2007, n.3057:

In tema di reati tributari, perché sia configurabile il delitto di distruzione od occultamento di documenti contabili (art. 10 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74) è richiesta l’impossibilità di ricostruire l’ammontare dei redditi o il volume degli affari, intesa come impossibilità di accertare il risultato economico di quelle sole operazioni connesse alla documentazione occultata o distrutta. (In motivazione la Corte, nell’enunciare il predetto principio, ha ulteriormente affermato che detta impossibilità, in quanto incide direttamente sull’interesse protetto, è elemento essenziale del reato e non ne rappresenta una condizione di punibilità).

Cassazione penale sez. III, 17/01/2006, n.4871:

L’art. 10 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74, riproducendo sostanzialmente l’art. 4 comma 1 lett. b) l. 7 agosto 1982 n. 516, sanziona sia la distruzione delle scritture contabili, la quale, realizzandosi con l’eliminazione della documentazione mediante l’eliminazione del supporto cartaceo con cancellature o abrasioni, configura un reato di natura istantanea, sia l’occultamento totale o parziale delle scritture medesime che, perdurando l’obbligo di esibizione finché dura il controllo da parte degli organi verificatori, dà luogo invece ad un reato di natura permanente; sicché, qualora la medesima documentazione venga dapprima occultata e successivamente distrutta, si configura il concorso materiale dei due reati.

Cassazione penale sez. III, 18/04/2002, n.20786:

La previsione del dolo specifico richiesta per la sussistenza del delitto di cui all’art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000 (occultamento o distruzione di documenti contabili al fine di evasione) richiede la prova della produzione di reddito e del volume di affari che possono desumersi, in base a norme di comune esperienza, dal fatto che l’agente sia titolare di un’attività commerciale.