Dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti: per la Suprema Corte la condotta dell’agente è punibile anche a titolo di dolo eventuale se vi è accettazione del rischio di evasione.

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 12680.2020, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione, con la quale il Collegio del diritto, esprimendosi in sede cautelare reale in ordine ad un caso di dichiarazione fraudolenta meditante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, esamina la questione giuridica della compatibilità del dolo eventuale con il dolo specifico previsto dalla norma risolvendola in senso favorevole alla ipotesi accusatoria, facendo il punto dello stato dell’arte degli opposti orientamenti giurisprudenziali in materia di elemento psicologico del reato nel delitto tributario commesso a mezzo frode oggetto di scrutinio.

Il reato contestato e la fase cautelare di merito

Nel caso di specie, all’indagata, nella qualità di legale rappresentante della società, era provvisoriamente contestato il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti ex art. 2 D.lgs. 74/2000, per aver registrato e utilizzato fatture formalmente provenienti da società cartiere, le quali, pur emettendo le fatture, omettevano di versare le imposte dovute all’Erario.

Il Tribunale della Libertà di Bologna, rigettava con ordinanza la richiesta di riesame avverso il provvedimento con il quale il GIP aveva disposto il sequestro preventivo delle somme di denaro costituenti profitto del reato tributario.

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto

La difesa della prevenuta proponeva ricorso per cassazione avverso l’ordinanza resa dal Collegio cautelare bolognese.

Ai fini del presente commento riveste particolare interesse la deduzione relativa alla violazione di legge con riguardo al tema della colpevolezza con specifico riferimento alla applicabilità del paradigma del dolo eventuale alla frode fiscale.

La Suprema Corte, nel rigettare il ricorso e rispondendo al denunciato vizio di legge della incompatibilità del dolo eventuale con il dolo specifico, traccia il quadro dei diversi orientamenti esistenti nella giurisprudenza di legittimità, per poi dare continuità all’indirizzo interpretativo secondo il quale il delitto di dichiarazione fraudolenta previsto e punito dall’art. 2 D.lgs. 74/2000 può configurarsi anche in presenza del dolo eventuale.

Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla parte motiva della sentenza in commento:

La questione in esame, con specifico riferimento al reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, è stata risolta più volte affermativamente dalla giurisprudenza di legittimità.

Precisamente, la compatibilità del dolo eventuale con il dolo specifico richiesto dall’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, è stata asserita da: Sez. 3, n. 28158 del 29/03/2019, Caldarelli, non massimata; Sez. 3, n. 52411 del 19/06/2018, B., Rv. 274104-01; Sez. 3, n. 30492 del 23/06/2015, Damiani, Rv. 264395-01. In particolare, tale compatibilità è stata ritenuta sia perché la finalità di evadere le imposte (o di ricevere un indebito rimborso) è ulteriore rispetto al fatto tipico, sia perché il reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 è reato di pericolo e non di danno, e, quindi, prescinde da una effettiva evasione del debito tributario, sia perché, in linea generale, la prevalente giurisprudenza, specie in materia di furto e di ricettazione, ritiene compatibile dolo eventuale e dolo specifico (queste ragioni giustificative sono esposte specificamente da Sez. 3, n. 52411 del 2018, cit.). Non risultano, inoltre, precedenti contrari.

In linea generale, però, la compatibilità del dolo eventuale con il dolo specifico non costituisce affermazione univoca nella giurisprudenza di legittimità, perché più volte esclusa da decisioni relative ad altre fattispecie di reato. In dottrina, poi, le opinioni sono prevalentemente critiche circa la compatibilità di dolo eventuale e dolo specifico.

Con specifico riferimento ai reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, si osserva che il dolo specifico ha una funzione di garanzia o comunque selettiva delle condotte rilevanti, e che, da un punto di vista logico, appare difficile credere che il complesso ed articolato meccanismo fraudolento, sfociante in una dichiarazione mendace, sia sorretto da un atteggiamento psicologico di accettazione del rischio. Più in generale, inoltre, si rappresenta che il dolo eventuale è compatibile con il dolo specifico solo se l’accettazione del rischio riguarda elementi del fatto di reato diversi da quello concernente la finalità penalmente rilevante. Ad avviso del Collegio, deve essere confermato l’indirizzo ermeneutico che ritiene configurabile il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti anche in caso di dolo eventuale, da intendere in termini di lucida accettazione, da parte dell’agente, dell’evento lesivo, e quindi anche del fine di evasione o di indebito rimborso, come conseguenza della sua condotta. […]

La nozione di dolo eventuale accolta dalla giurisprudenza delle Sezioni Unite, ad avviso del Collegio, risulta estremamente significativa ai fini della soluzione della questione oggetto di esame. Invero, si è premesso che il problema della compatibilità del dolo eventuale con il dolo specifico discende non da puntuali divieti normativi, bensì dal contenuto che caratterizza le due forme di elemento soggettivo. Ora, la struttura del dolo eventuale, così come conformata alla luce dei principi enunciati dalle Sezioni Unite, si caratterizza per un contenuto rappresentativo e volitivo tale da “includere” in termini di effettività e concretezza anche la specifica finalità richiesta dalla legge ai fini dell’integrazione del reato. Se, infatti, ai fini della configurabilità del dolo eventuale, l’agente deve “lucidamente” raffigurarsi il fatto lesivo quale conseguenza della sua condotta, e deve inoltre consapevolmente determinarsi ad agire comunque, accettando compiutamente la verificazione di tale fatto lesivo, risulta ragionevole concludere che il medesimo agente, nella indicata situazione, pone in essere la sua condotta nella piena consapevolezza che questa potrà realizzare anche la specifica finalità richiesta dalla legge ai fini dell’integrazione del reato, e, quindi, nell’attivarsi accettandola, la fa propria>.

Quadro giurisprudenziale di riferimento in tema di dolo nei reati tributari:

Cassazione penale sez. III, 19/06/2018, n.52411

In tema di reati tributari, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 2 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l’evento tipico (la presentazione della dichiarazione), è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell’accettazione del rischio che l’azione di presentazione della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l’evasione delle imposte dirette o dell’Iva.

Cassazione penale sez. III, 23/06/2015, n.30492

In tema di reati tributari, il liquidatore di una società di capitali può rispondere, in relazione alle dichiarazioni annuali presentate dopo il suo insediamento, dei reati di cui agli artt. 2 e 4 del d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, purché emergano elementi dai quali poter desumere quanto meno la sussistenza del dolo eventuale, e dunque la conoscenza o conoscibilità, attraverso una diligente verifica della contabilità e dei bilanci, della fittizietà delle poste e della falsità delle fatture inserite nella dichiarazione.

Cassazione penale sez. III, 11/12/2013, n.3683

Il delitto di illecito trattamento dei dati personali si connota, sul piano dell’elemento soggettivo, come reato a dolo specifico, la cui struttura finalistica è incompatibile con la forma del dolo eventuale che postula l’accettazione solo in via ipotetica, seppure avverabile, del conseguimento di un risultato. (In applicazione del principio, la Corte ha escluso che potesse integrare l’elemento soggettivo del reato la pubblicazione di un recapito telefonico su una rivista di annunci erotici da parte di un soggetto che non conosceva il titolare delle utenze e pertanto ignorava se i messaggi erotici, ricevuti a causa dell’indebita divulgazione, gli fossero graditi ovvero costituissero per lui un danno).

Cassazione penale sez. III, 12/03/2008, n.15633

In tema di reati sessuali, il dolo specifico richiesto ai fini della configurabilità del delitto di corruzione di minorenne (art. 609-quinquies, c.p.) è incompatibile con il dolo eventuale.

Cassazione penale sez. V, 14/03/2007, n.15791

Nel delitto di furto è ravvisabile il dolo eventuale quando sia rimasta accertata la accettazione, da parte dell’agente, del rischio che la cosa di cui si impossessa possa legittimamente appartenere ad altri. (Fattispecie nella quale il ricorrente, accusato del furto di ottone e rame, aveva sostenuto di avere agito in buona fede, nell’adempimento dell’incarico, conferitogli dal datore di lavoro, di trasportare il materiale. La Corte ha ritenuto che l’accertamento, compiuto dal giudice di merito, sulle modalità di confezionamento e custodia del materiale, diverse da quelle indicate nelle presunte direttive impartite, giustificasse la configurazione di una consapevole accettazione del rischio che la cosa appresa appartenesse legittimamente a soggetto diverso dal datore di lavoro).