Risponde di sottrazione al pagamento dell’accisa il Comandante della nave che al momento dell’ingresso nel porto nazionale ometta di nazionalizzare il carburante presente sul natante in regione di esenzione di accisa.

Si segnala ai lettori del blog la sentenza numero 28914.2021, resa dalla III Sezione penale della Corte di Cassazione, pronunciatasi su un caso di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli oli minerali.

In particolare, la Suprema Corte, con la sentenza in commento, enuncia il principio di diritto secondo cui risponde del reato tributario il comandante della nave che, al momento dell’ingresso nel porto dello Stato italiano, ometta di nazionalizzare il carburante di bordo residuo esportato in regime di esenzione dall’accisa per dichiarata esportazione definitiva.

Invero, in base alla legislazione in materia doganale, per quanto concerne le provviste di bordo estere e quelle nazionali esportate (locuzione che ricomprende anche i prodotti energetici destinati al rifornimento), l’esenzione dal pagamento dell’accisa è prevista solo per il carburante consumato durante la navigazione nel mare territoriale ovvero durante la permanenza nel porto di arrivo.

Per una migliore comprensione dell’argomento qui trattato, di seguito al commento della sentenza il lettore troverà:

(i) il testo della fattispecie incriminatrice;

(ii) la rassegna delle più recenti massime riferite alle pronunce di legittimità in materia di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli oli minerali, oltre agli approfondimenti sui reati tributari che il lettore può trovare nell’area del sito dedicata all’argomento.

Il reato contestato e il doppio giudizio di merito

Nel caso di specie, all’imputato Comandante di nave battente bandiera americana, era stato contestato il delitto di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli oli minerali ex art. 40 lett. b) d.lgs. 504/1995, per aver omesso di denunciare, al momento dell’ingresso nel porto italiano, la presenza a bordo di carburante in regime di esenzione dall’accisa, non ottemperando all’espletamento delle formalità dogali per la nazionalizzazione del prodotto energetico, con conseguente evasione dell’imposta.

La Corte di appello di Firenze, in parziale riforma della sentenza resa dal Tribunale di Livorno in punto di trattamento sanzionatorio, confermava la condanna del prevenuto per il reato ascrittogli, nel quale veniva ritenuto assorbito il delitto di contrabbando ex art. 292 d.P.R. 43/1973.

Il ricorso per cassazione, il giudizio di legittimità e il principio di diritto

La difesa del giudicabile proponeva ricorso per cassazione avverso la decisione della Corte territoriale, articolando plurimi motivi di gravame.

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso.

Di seguito si riportano i passaggi più significativi tratti dalla trama argomentativa della pronuncia in commento:

“La Corte territoriale ha confermato l’affermazione di responsabilità sulla base della corretta interpretazione degli artt. 253, 254 e 255 del d.P.R n. 43/1973. Va osservato che le unità da diporto comunitarie e di paesi terzi con diretta destinazione ad un porto extra UE possono essere rifornite, in esenzione di accisa – come avvenuto nella specie -, con gasolio non denaturato, applicandosi il trattamento fiscale delle provviste di bordo di cui all’art. 254 del d.P.R. n. 43/1973. Va ricordato che la definizione di “provviste” di bordo è contenuta nell’art. 252 del d.P.R. n. 43/73 costituiscono provviste di bordo i generi normalmente destinati all’uso dell’equipaggio e dei passeggeri ed al funzionamento delle navi e degli aeromobili che hanno la caratteristica della consumabilità, tali essendo anche i prodotti energetici usati per il rifornimento.

Orbene, secondo il disposto del predetto art 254 T.U.L.D. “i generi costituenti provviste di bordo imbarcati o trasbordati sulle navi in partenza dai porti dello Stato si considerano usciti in transito o riesportazione se esteri ovvero in esportazione definitiva se nazionali o nazionalizzati”. La norma consente l’imbarco di provviste di bordo, di carburante ed oli lubrificanti alle unità da diporto di bandiera nazionale o comunitaria ed extracomunitaria, alle seguenti condizioni: che l’imbarcazione sia in possesso del “Giornale partenze e arrivi”, che sia in partenza da un porto marittimo dello Stato con diretta destinazione ad un porto extra UE e ciò sia annotato sul “Giornale partenze e arrivi”, che la partenza avvenga entro le otto ore successive all’imbarco delle provviste di bordo e/o del carburante, che, in caso di rientro in un porto nazionale, lo scalo nel porto extra UE sia vistato sul giornale nautico dall’autorità marittima o doganale estera. Qualora le predette condizioni non siano osservate, i benefici già accordati si intendono revocati e si applicano le sanzioni previste dalle vigenti leggi finanziarie. Il successivo art. 255 del d.P.R. n 43/73 precisa, poi, che, ai fini del consumo delle provviste di bordo estere e quelle nazionali esportate (come nella specie), le navi italiane e straniere in navigazione nel mare territoriale sono considerate fuori del territorio doganale. L’art. 253 d.P.R. 43/73 disciplina, invece, l’ipotesi di arrivo dell’unita di diporto nel territorio dello Stato, prevedendo che “le provviste di bordo esistenti sulle nave italiane e straniere al loro arrivo in un porto o rada o altro punto di approdo possono essere consumate a bordo, in esenzione da diritti doganali durante la permanenza” in tali luoghi e, quindi l’esenzione è limitata alla parte delle provviste di bordo (e del carburante ) che viene consumata durante la permanenza in porto o rada o altro punto di approdo.

Nel caso di specie, quindi, il ricorrente, al momento del rientro nel territorio dello Stato, nel porto di Napoli, era soggetto all’obbligo di nazionalizzare, con versamento del relativo tributo sul consumo, il carburante di bordo residuo esportato in regime di esenzione per dichiarata esportazione definitiva, restando esente solo quello consumato durante la navigazione nel mare territoriale per raggiungere il porto di Napoli – porto di arrivo dello Stato- e quello consumato durante la permanenza nel predetto porto, ex artt. 253 e 255 d.P.R. n. 43/1973; secondo l’insindacabile accertamento di fatto dei Giudici di merito, al momento dell’arrivo dell’imbarcazione nel porto di Napoli, il quantitativo del carburante in regime di esenzione per dichiarata esportazione era pressocchè integro, in quanto ancora intatto nel suo deposito. La condotta omissiva tenuta dall’imputato integrava, quindi, il reato contestato di cui all’art. 40 lett. b) d.P.R. n. 504/1995”.

La fattispecie incriminatrice:

Art. 40 d.P.R. 504/1995 – Sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici

E’ punito con la reclusione da sei mesi a tre anni e con la multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a 7746 euro, chiunque:

a ) fabbrica o raffina clandestinamente prodotti energetici;

b ) sottrae con qualsiasi mezzo gli prodotti energetici, compreso il gas naturale, all’accertamento o al pagamento dell’accisa;

c ) destina ad usi soggetti ad imposta od a maggiore imposta prodotti esenti o ammessi ad aliquote agevolate;

d ) effettua operazioni di miscelazione non autorizzate dalle quali si ottengono prodotti soggetti ad una accisa superiore a quella assolta sui singoli componenti;

e ) rigenera prodotti denaturati per renderne più facile ed elusivo l’impiego in usi soggetti a maggiore imposta;

f ) detiene prodotti energetici denaturati in condizioni diverse da quelle prescritte per l’ammissione al trattamento agevolato;

g ) detiene o utilizza prodotti ottenuti da fabbricazioni clandestine o da miscelazioni non autorizzate.

La multa è commisurata, per le violazioni di cui alle lettere a ) e d ) del comma 1, oltre che ai prodotti complessivamente ultimati, anche a quelli che si sarebbero potuti ottenere dalle materie prime in corso o in attesa di lavorazione, o comunque esistenti nella fabbrica o nei locali in cui è commessa la violazione; e, per le violazioni di cui alla lettera e ), oltre che ai prodotti in corso di rigenerazione o complessivamente rigenerati, compresi quelli comunque esitati, anche ai prodotti denaturati rinvenuti sul luogo in cui è commessa la violazione.

Il tentativo è punito con la stessa pena prevista per il reato consumato. La fabbricazione di prodotti soggetti ad accisa in tempi diversi da quelli dichiarati nella comunicazione di lavoro, se prevista, si configura come tentativo di sottrarre il prodotto all’accertamento, salvo che venga fornita prova contraria. Salvo che venga fornita prova contraria, si configura altresi’ come tentativo di sottrazione del prodotto all’accertamento, la circolazione dei prodotti di cui all’articolo 7-bis che avvenga in assenza della preventiva emissione del Codice di riscontro amministrativo di cui al medesimo articolo 7-bis; ugualmente si considera tentativo di sottrazione del prodotto all’accertamento, la predetta circolazione che avvenga sulla base dei dati di cui al comma 3 del medesimo articolo 7-bis risultanti non veritieri ovvero che avvenga senza che sia stata eseguita, da parte dell’Ufficio delle dogane di uscita, la validazione del predetto codice a causa della mancata presentazione dei prodotti presso il medesimo Ufficio.

Se la quantità di prodotti energetici è superiore a 2.000 chilogrammi la pena è della reclusione da uno a cinque anni, oltre la multa.

Se la quantità di gas naturale sottratto all’accertamento o al pagamento dell’accisa è inferiore a 5.000 metri cubi la pena è della sola multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a 516 euro.

Per le violazioni di cui alla lettera c ) del comma 1 se la quantità degli prodotti energetici è inferiore a 100 chilogrammi si applica esclusivamente la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro dal doppio al decuplo dell’imposta evasa.

La rassegna delle più recenti massime in tema di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici:

Cassazione penale sez. III, 25/06/2019, n.41139

L’art. 40 d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, che sanziona la sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici, disciplina un delitto permanente, con la conseguenza che lo stato di flagranza, ai sensi dell’art. 382, comma 2, cod. proc. pen., perdura fino al pagamento dell’accisa ovvero fino a quando l’agente, per atto volontario o per un provvedimento ablatorio da parte dell’autorità giudiziaria, non ha più la disponibilità del bene.

Cassazione penale sez. III, 29/01/2019, n.10818

In tema di reati tributari, la sottrazione all’imposta di consumo di oli lubrificanti non destinati ad essere utilizzati come carburanti o combustibili integra il reato di cui all’art. 40 d.lg. 26 ottobre del 1995, n. 504, in forza del combinato disposto degli artt. 62, comma 1, lett. a), e 61, comma 4, del medesimo decreto legislativo che, rispettivamente, includono tali prodotti tra quelli assoggettati ad imposta di consumo e prevedono, per le violazioni all’obbligo del pagamento per quantità di prodotto non inferiore a 100 chilogrammi, l’applicabilità delle sanzioni stabilite dagli artt. 40 e 44 della stessa normativa.

Cassazione penale sez. III, 04/12/2018, n.5809

La mera destinazione di oli minerali ad un utilizzo diverso rispetto a quello per cui è concessa un’agevolazione o un’esenzione di imposta integra il reato di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici e, trattandosi di condotta che integra una diretta violazione dell’art. 40, comma 1, lett. c), d.lg. 26 ottobre 1995, n. 504, alla stessa non è applicabile l’istituto dell’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis l. 27 luglio 2000, n. 212. (Nella specie, la Corte ha rigettato il ricorso dell’imputato che, nella qualità di legale rappresentante della società proprietaria di un’imbarcazione da diporto, faceva risultare al momento dei rifornimenti di carburante, contrariamente al vero, di avere adibito l’imbarcazione ad attività di noleggio anziché ad attività di locazione, beneficiando così dell’esenzione del pagamento dell’accisa).

Cassazione penale sez. III, 13/03/2018, n.22001

In tema di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici, va disposta la confisca dei prodotti petroliferi e degli automezzi utilizzati per commettere il reato previsto dall’art. 40 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, atteso che l’art. 44 del citato d.lgs. prevede che tali beni sono soggetti a confisca secondo le norme vigenti in materia doganale, con conseguente applicabilità dell’art. 301 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, come sostituito dall’art. 11, comma 19, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, secondo cui la confisca debba essere sempre ordinata, anche in assenza di una pronuncia di condanna. (Fattispecie in cui la Corte ha dichiarato la manifesta inammissibilità ed infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art. 44 del d.lgs. n. 504 del 1995 nella parte in cui prevede la suddetta confisca obbligatoria dei prodotti e dei mezzi utilizzati per commettere il reato indicato).

Cassazione penale sez. III, 21/11/2017, n.2418

È ammissibile, ai sensi dell’art. 266, lett. e), c.p.p., l’autorizzazione alle intercettazioni di conversazioni o comunicazioni per il reato previsto dall’art. 40, d.lg. n. 504 del 1995, in quanto lo stesso, consistendo nella sottrazione di prodotti energetici all’accertamento e al pagamento dell’accisa, deve ritenersi compreso nei delitti di contrabbando.

Cassazione penale sez. III, 19/07/2017, n.39090

Per integrare il reato di sottrazione al pagamento dell’accisa sui carburanti, previsto dall’art. 40, comma 1, lett. b), del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, è sufficiente che la sottrazione si attui “con qualsiasi mezzo”, non essendo necessario che la condotta sia realizzata mediante particolari artifizi, accorgimenti o macchinazioni. (Nella specie, la Corte ha confermato il sequestro preventivo di un rimorchio contenente 135 litri di gasolio da riscaldamento, che il ricorrente aveva condotto attraverso un varco doganale percorrendo la corsia riservata ai veicoli “vuoti”, dichiarando di non trasportare generi soggetti ad imposta).

Cassazione penale sez. III, 20/06/2017, n.45759

In tema di sottrazione fraudolenta di oli minerali al pagamento delle accise, la misura cautelare della sospensione della licenza di deposito autorizzato di prodotti energetici, di cui all’articolo 25, comma 7, del d.lgs. 26 ottobre 1995 n. 504, è applicabile nei confronti della persone fisica che sia titolare della licenza di deposito, e al contempo imputato o indagato nel procedimento in cui tale misura viene disposta. (In applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto immune da censure l’ordinanza del tribunale del riesame che aveva annullato tale misura interdittiva sul rilievo che titolare della licenza sospesa era una società di capitali, soggetto distinto ed autonomo dalla persona fisica dell’indagato e la fattispecie per cui si procedeva – di cui all’articolo 40 del d.lgs. n. 504 del 1995 – non rientrava nel catalogo dei reati presupposto per la responsabilità amministrativa del reato per le persone giuridiche).

Cassazione penale sez. III, 25/10/2016, n.15848

In tema di sottrazione fraudolenta di oli minerali al pagamento delle accise, la confisca del mezzo di proprietà di un terzo estraneo al reato, utilizzato per il trasporto della merce, è esclusa solo se tale soggetto fornisce la prova non soltanto della sua buona fede ma, specificamente, di non aver potuto prevedere, per cause indipendenti dalla sua volontà, l’illecito impiego – anche occasionale – del veicolo da parte di terzi e di non essere incorso in un difetto di vigilanza.

Cassazione penale sez. III, 30/04/2015, n.40524

In tema di sottrazione fraudolenta di olii minerali al pagamento delle accise, la confisca del mezzo di proprietà di un terzo estraneo al reato, utilizzato per il trasporto della merce, è esclusa solo se tale soggetto fornisce la prova non semplicemente della sua buona fede, ma, specificamente, di non aver potuto prevedere, per cause indipendenti dalla sua volontà, l’illecito impiego, anche occasionale, del veicolo da parte di terzi e di non essere incorso in un difetto di vigilanza.

Cassazione penale sez. III, 25/09/2014, n.44071

In tema di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa, il soggetto attivo del reato di cui all’art. 40 d.lg. n. 504 del 1995 può essere chiunque ponga in essere la condotta vietata, compreso il consumatore che possegga prodotti energetici senza averne titolo, ovvero se ne avvalga per usi diversi da quelli consentiti, atteso che non sono richieste per la integrazione della fattispecie né l’immissione in commercio, né la destinazione al commercio dei prodotti sottratti al pagamento dell’accisa.

Cassazione penale sez. V, 28/01/2014, n.15728

Le fattispecie di cui agli art. 40 (sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui prodotti energetici) e 47 (deficienze ed eccedenze nel deposito e nella circolazione dei prodotti soggetti ad accisa) del d.lg. n. 504 del 1995 costituiscono ipotesi autonome di reato, essendo la fattispecie di cui al predetto art. 47, comma 2, un reato di pericolo che incrimina la condotta di chi, legittimato alla detenzione di prodotti energetici in regime di sospensione di imposta o per impieghi speciali implicanti un’agevolazione del regime fiscale, detenga eccedenze di prodotti assoggettati ad accisa non rientranti nei limiti delle tolleranze ammesse e non giustificati dalla prescritta documentazione, ammettendo l’interessato a provare la eventuale legittima provenienza; mentre la fattispecie di cui all’art. 40 sanziona la condotta di sottrazione con qualsiasi mezzo del prodotto all’accertamento dell’accisa, in particolare con l’occultamento del mancato impiego del prodotto acquistato beneficiando di un’aliquota ridotta o di un’esenzione che comporti la esigibilità dell’imposta ordinaria.

By Claudio Ramelli.